Налоговые риски займов и альтернативные способы рефинансирования.

Кассовые разрывы, необходимость получения инвестиций для покупки активов или запуска новых направлений бизнеса может требовать внешнего финансирования. Традиционный способ – получение кредитов и займов. В некоторых случаях такие способы могут привести к налоговым рискам как для заемщика, так и займодавца. Как их избежать и есть ли альтернативы займам – в нашей новой статье.

Сразу оговоримся, что в этой статье мы рассматриваем только неконтролируемые сделки между организациями-налоговыми резидентами РФ.

1. Займы.

Единственное существенное условие договора займа, без которого он может быть признан недействительным – сумма займа. Проценты и срок возврата займа существенными условиями договора вообще не являются. Но с точки зрения налоговых рисков, все значительно сложнее.

Претензии к займам у налоговых органов достаточно разнообразны и могут касаться не только самих займов, но и всей структуры группы компаний. 

• Беспроцентные займы.

Вопреки распространенному мнению, беспроцентные займы между организациями сами по себе не являются налоговыми рисками: предоставление займа – не расход для займодавца, получение – не доход для заемщика. Так как проценты по займу не уплачиваются, у займодавца нет доходов, а у заемщика – расходов, нет и экономии на процентах[1]. При этом беспроцентные займы даже между взаимозависимыми лицами не являются контролируемыми сделками[2].

Но у каждой стороны сделки должны быть деловые цели: у заемщика она очевидна – получение беспроцентного финансирования, а вот у займодавца ее нет, ведь цель бизнеса – извлечение прибыли. Поэтому беспроцентный заем в лучшем случае будет расцениваться налоговым органом как признак взаимозависимости и способ внутригруппового рефинансирования, а в худшем – как скрытая оплата по договору, способ легализации неучтенной выручки или признак дробления бизнеса.

Если источник предоставления беспроцентного займа – полученный займодавцем процентный кредит или заем, все проценты по таким кредитам или займам могут быть признаны необоснованными расходами, поскольку не направлены на извлечение дохода[3].

• Занижение или завышение процентов по займам.

Если процентный заем не является контролируемой сделкой (в частности, если сумма по ним меньше 1 млрд. руб. в год), то ключевая ставка Центрального банка на дату выдачи займа самостоятельного значения не имеет. Но предоставление займа под процент меньше, чем ставка по депозитам не имеет очевидной деловой цели также как и выдача беспроцентного займа, что может послужить поводом для подозрений в особых отношениях займодавца и заемщика, свойственных взаимозависимым лицам.

Также как и при выдаче беспроцентных займов, следует учитывать источник происхождения денежных средств у займодавца для последующей выдачи займов и не допускать выдачу займов под более низкий процент, чем под который они были получены.

С завышением процентов по займу сложнее: с одной стороны заемщик может ориентироваться на банковские проценты по кредитам, с другой – получение кредита не всегда возможно, сопряжено с поручительствами или залогами, что при займе может не потребоваться и обуславливать более высокую процентную ставку. Если процент по займу очевидно превышает банковский, то для снижения налоговых рисков возможно получить несколько отказов в кредитовании.

Дополнительным обоснованием получения займа, а не кредита может быть срочность его получения, которая не могла быть обеспечена банком (такая срочность будет требовать документального подтверждения: претензии поставщика с требованием оплатить поставку, коммерческое предложение поставщика с коротким сроком действия, отсутствие денежных средств на счете на выплату заработной платы на день получения займа и т.п.).

• Необходимость займа.

Независимо от процентной ставки и других условий займа немаловажный вопрос – зачем вообще был нужен заем? Например, учредитель выдает организации процентные займы, а заемщик - беспроцентные своим взаимозависимым организациям[4] или вообще не использует полученные средства. Для учредителя это своеобразный депозит, а вот у заемщика не соблюдается одно из условий признания расходов: их направленность на извлечение дохода.

• Возвратность займа.

В п.1 ст.807 ГК РФ прямо указано, что заемщик обязуется вернуть заимодавцу полученный заем. Если заем не возвращается в нарушение условий договора (в том числе при многократном продлении сроков возврата займа, получении новых займов при непогашенных старых и т.д.), у заёмщика нет возможности вернуть заем (займодавец ликвидировался, заемщик фактически не осуществляет деятельность и т.д.), сумма долга может быть признана внереализационным доходом заемщика[5]. Отметим, что подобные риски (кроме ликвидации займодавца) возникают преимущественно при наличии иностранного элемента.

• Переквалификация займа.

Займы могут быть переквалифицированы в оплату по договорам поставки, оказания услуг, выполнения работ. Например, беспроцентные займы использовались для скрытой оплаты по договорам поставки для сохранения поставщиком права на УСН[6]. Очевидно, подобные сделки могут осуществляться только между взаимозависимыми участниками группы компаний, преследующими общий интерес.

• Займы как признак дробления.

В судебной практике займы часто рассматриваются как признак дробления. Например, поставщик применяющий ОСН и продающий товар взаимозависимому покупателю, применяющему УСН, с низкой наценкой, получает от своего покупателя займы. Отметим, что предоставление займов поставщику вообще не свойственно деловой практике.

2. Альтернативы займам.

Займы – самый удобный и традиционный способ рефинансирования, использование альтернативных вариантов должно быть обосновано. Например, стороны допускают, что заем не будет возвращен, предоставление займа невозможно из-за ограничений банка-кредитора и т.д.

Существуют несколько способов внутригруппового рефинансирования, которые не приводят к возникновению у сторон кредиторской и дебиторской задолженности и необходимости возврата полученных денег:

• Вклад в уставный капитал. Налоговых последствий у получающей стороны нет[7].
• Вклад в имущество без увеличения уставного капитала[8]. Налоговых последствий у получающей стороны нет, доля материнской компании в уставном капитале дочерней может быть любой[9].
• Безвозмездная помощь материнской компанией в пользу дочерней и наоборот.  Налоговых последствий у получающей стороны нет, доля материнской компании в уставном капитале дочерней должна быть не менее 50%[10].
• Выплата дивидендов. Налоговых последствий у получающей стороны нет, если получатель имеет в собственности в течение минимум 365 календарных дней подряд долю не менее 50% в уставном капитале организации, которая платит дивиденды[11].

Как видно все варианты имеют свою цену – взаимозависимость. Причем налоговые органы при проведении проверок традиционно расширяют понятие взаимозависимости, указанное в ст.105.1 НК РФ и признают взаимозависимой и организацию, в которой у материнской компании менее 25% долей в уставном капитале. 

Если участие в уставном капитале не приемлемо, возможно использование более сложных договорных конструкций: например, договора простого товарищества.

По договору простого товарищества двое или больше товарищей соединяют свои вклады и совместно действуют для извлечения прибыли. Новое юридическое лицо при этом не образуется, договор может быть негласным[12], передача денег по договору простого товарищества не является ни доходом, ни расходом[13]. Вклады товарищей, как и дальнейшее распределение прибыли между ними устанавливается договором.

Заключать договор простого товарищества только для того, чтобы в безналоговом порядке передать денежные средства, конечно, нецелесообразно. Суть договора – совместная деятельность, то есть активное участие сторон в достижении цели, поставленной договором. Деятельность в рамках договора простого товарищества в обязательном порядке облагается НДС (даже если все участники договора применяют УСН – обязательно с базой «доходы-расходы», с базой «доходы» участником договора быть нельзя), при этом только один товарищ имеет право принимать НДС к вычету, что требует верного определения роли каждого участника договора.

Более простые варианты – оплата по договору вместо займа, договоры цессии, договоры перевода долга, векселя. При этом у каждого варианта будут свои налоговые последствия, которые требуется рассчитать для каждой из сторон сделки.

Если Вам требуется квалифицированная оценка налоговых рисков как отдельных сделок, так и всей структуры группы компаний, нивелирования выявленных рисков или разработка законных способов налоговой оптимизации, эксперты Комплаенс Решения готовы оказать качественную юридическую помощь.

Также сопровождаем налоговые проверки на любой стадии.

Записаться на консультацию можно на сайте, по телефону 8-800-500-21-36 или оставить заявку на почте info@taxprof.pro.

[1] Письма Минфина от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846, ФНС от 15.02.2018 № СД-4-3/3027@

[2] пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ

[3] Определение Верховного Суда РФ от 17.06.2019 по делу № А76-10867/2017, Определение Верховного Суда РФ от 30.04.2019 по делу № А63-931/2018 и др.

[4] Постановление АС Уральского округа от 09.02.2023 по делу № А76-14845/22

[5] Постановление АС Уральского округа от 30.11.2022 по делу № А71-7014/2021

[6] Постановление АС Уральского округа от 21.06.2022 по делу № А07-30920/2020

[7] Подпункт 3 п.1 ст.251 НК РФ

[8] Ст. 66.1 ГК РФ

[9] Подпункт 3.7 п.1 ст.251 НК РФ

[10] Подпункт 11 п.1 ст.251 НК РФ

[11] Подпункт 1 п. 3 ст. 284 НК РФ

[12] Ст. 1054 ГК РФ

[13] Подпункт 4 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 278 НК РФ, п. 3 ст. 270 НК РФ