Кому стоит готовиться к выездной налоговой проверке.

Выездные налоговые проверки (далее – ВНП) – безусловно самый опасный вид налогового контроля, который сопряжен как с большой продолжительностью его проведения, так и со значительными дополнительными трудозатратами сотрудников организации, возможными многомиллионными доначислениями, привлечением к проверке правоохранительных органов, риском привлечения руководителя организации к уголовной ответственности.  

Начнем с масштаба проблемы на основании данных с сайта ФНС:

Прежде всего очевидно, что количество ВНП снижается с каждым годом. При этом 2020 год из-за пандемии коронавируса и моратория на проведение ВНП во втором квартале нельзя признать показательным. При этом вероятность пройти ВНП вообще без выявленных нарушений есть, но она стабильно небольшая (около 3,5 %). 

Россия – очень большая страна, с очень разными субъектами и разными налоговыми инспекциями, соответственно количество и результаты ВНП тоже очень разные:

Для примера мы взяли статистику двух столиц и Челябинской области (просто для примера «обычного» региона). Как видно из графика, даже в Санкт-Петербурге за 9 месяцев 2020 года было проведено всего 39 ВНП, а в Челябинской области – 110, но средний размер доначисления в Северной столице 161,6 млн рублей, в Челябинской области – 40,3 млн. Это вовсе не означает, что способы налоговой оптимизации, проходящие в Санкт-Петербурге, не пройдут в Челябинской области, но при прочих равных, для того чтобы попасть на ВНП в Санкт-Петербурге, нужно приложить значительно больше «усилий», чем в Челябинске. 

Следует учитывать, что действенным инструментами налогового контроля являются и камеральные проверки и всевозможные комиссии по легализации, да и просто задушевные беседы в инспекции, но вероятность проведения ВНП в городах-миллиониках для микро и малого бизнеса минимальна, просто потому, что с такого бизнеса не собрать «нормативное» доначисление.

Налоговый кодекс не устанавливает, в каких случаях руководитель инспекции (его заместитель) может принять решение о проведении ВНП в организации или ИП. Древний (но ежегодно обновляемый) приказ ФНС от 30.05.2007 № ММ-3-06/333, который утвердил Концепцию системы планирования выездных проверок и определены критерии, по которым производится отбор организаций для назначения в них выездных проверок не имеет практического значения. 

Очевидно, что часть критериев, указанных в этом приказе действительно используются в АИС Налог-3 (например, системе «ВНП-Отбор»), но не являются определяющими для принятия решения о назначении ВНП. Тем не менее ежегодно обновляемые сведения о налоговой нагрузке по отраслям (приложение к приказу) может использоваться в информационных целях. Отметим, что для расчета налоговой нагрузки можно пользоваться удобным сервисом на сайте ФНС (Письмо ФНС России от 11.02.2019 N БА-4-1/2308@), адрес сайта - pb.nalog.ru/calculator.html.

Также используется бальная система оценки выгодоприобретателей:

Решающие факторы для назначения ВНП:

1.     Использование спорных контрагентов (с целью обналичивания денежных средств, покупки «бумажного» НДС и т.д.) и как следствие нарушение положений ст. 54.1 НК РФ.

2.     Дробление бизнеса (Письмо ФНС РФ от 11 августа 2017 г. N СА-4-7/15895@, Письмо ФНС РФ от 29 декабря 2018 г. N ЕД-4-2/25984 и другие).

3.     Потенциальный размер налоговой недоимки соответствует нормативному по субъекту РФ, инспекции.

4.     Налоговую недоимку реально взыскать (оценивается и вероятность взыскания с помощью субсидиарной ответственности, но как крайняя мера, поскольку процесс взыскания недоимки удлиняется и требует согласования с ФНС, что может ухудшить показатели инспекции по суммовым критериям в текущем году).

5.     Положительные судебные перспективы в случае обжалования результатов ВНП налогоплательщиком.

Следует обратить внимание, что налогоплательщик может сознательно не использовать спорные способы налоговой оптимизации, но все равно получить ВНП, в случае если образовался разрыв по НДС, в следствии неправомерных действий контрагента, который налогоплательщик не готов «закрыть» своими денежными средствами. 

Налоговикам запрещается проводить более двух ВНП в течение календарного года (кроме исключений, указанных в ст. 89 НК РФ), отдельно отметим два исключения: 

1. повторные ВНП (п. 10 ст. 89 НК РФ):

-в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вышестоящим налоговым органом (абз. 5 п. 10 ст. 89 НК РФ). Хотя проверяют деятельность налогового органа, фактически еще раз проверяют самого налогоплательщика. При этом могут переоцениваться выводы первоначальной ВНП и приняты новые решения. В том числе могут быть выявлены недоимки по налогам и начислены соответствующие пени. К такому выводу пришел Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П.

Отметим, что на практике такая повторная налоговая проверка возможна, если первоначальная ВНП будет признана низкоэффективной (без доначислений или с доначислением менее 2-х миллионов рублей), но при этом по мнению вышестоящей инспекции иметь хорошие перспективы доначислений. В редких случаях повторная ВНП может использоваться и как метод смещения руководителя нижестоящей инспекции в ходе аппаратной борьбы. Поэтому успешное прохождение первоначальной ВНП (в том числе с помощью различных «договоренностей») – не основание выдохнуть свободно и не гарантирует возможность повторной ВНП.

При этом, если по первоначальной ВНП есть решение суда, то повторная ВНП не может его переоценивать, а значит теряет для налоговиков смысл. Поэтому как это неудивительно звучит, иногда имеет смысл даже если ВНП не нашла нарушений или акт отменен вышестоящей инспекцией, все равно судиться с налоговиками, обжалуя их отдельные действия, например, даже уже снятые обеспечительные меры. 

В этом случае, суд будет исследовать обстоятельства дела и с учетом отмены решения вышестоящим органом, встанет на сторону налогоплательщика, но при этом исследует обстоятельства назначения ВНП, ее проведения, оценки доказательств и т.д. Именно это позволит потом не только избежать повторной ВНП, но и взыскать с налоговиков убытки.

- при представлении налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога к уменьшению. В этом случае налоговый орган может проверить, правильно ли исчислен налог на основании измененных показателей уточненной декларации (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ). Обратим внимание, что в этом случае ВНП назначается только если сумма налога в декларации уменьшена;

2. в случае ВНП в связи с ликвидацией или реорганизацией налогоплательщика-организации (п. 11 ст. 89 НК РФ).

На практике, ликвидация и реорганизация не может стать единственным и самостоятельным основанием для ВНП, в том числе повторной.