Агентские договоры. Налоговые риски и возможности.

Использование агентских договоров – нормальная деловая практика. Но количество налоговых споров с использованием агентской модели традиционно высокое. При этом претензии ФНС – типовые: дробление бизнеса с использованием агентского договора, переквалификация договора и признание расходов на выплату агентского вознаграждения необоснованными. 

Немного теории. Агентированию посвящены главы 49,51 и 52 ГК РФ (поручение, комиссия и агентирование). По договору агент обязуется совершить по поручению принципала определённые действия (например, найти поставщика или продать товар), при этом действует либо от своего имени, либо от имени принципала, но всегда за счет принципала. За выполнение поручения агент получает вознаграждение, с которого и платит налог. Например, агент, применяющий УСН, может реализовать товар принципала на 1 млрд руб., но его доходом будет только вознаграждение, полученное от принципала. 

Естественно, основной смысл заключения агентского договора – это не получение налоговой выгоды, а специфическое структурирование сделки, при которой агент действует за счет принципала при этом право собственности на товар и оплату за него агенту не переходит. Агент, которому поручено закупить товар, может это сделать только после поступления оплаты от принципала; агент, которому поручено продать товар, может перечислить деньги принципалу только после того, как получит оплату от покупателя. 

Вознаграждение агента в соответствии с условиями договора, может быть либо удержано им, либо получено от принципала. 

При реализации агентской модели возможны 4 варианта систем налогообложения у принципала и агента:

1. Принципал и агент применяют ОСН.
2. Принципал и агент применяют УСН.
3. Принципал применяет ОСН, агент – УСН.  
4. Принципал применяет УСН, агент – ОСН.

У каждого варианта есть особенности.

1. Принципал и агент применяют ОСН.

Налоговая выгода может быть получена за счет использования ИП-агента, применяющего ОСН и уплачивающего НДФЛ, вместо налога на прибыль. Количество судебных споров небольшое, как и налоговая выгода[1]. 

При переквалификации договора (например, в поставку), следует учитывать, что налоговые последствия у сторон договора симметрично не корректируются. То есть доход агента и доначисление ему налога со всей реализации, а не только с агентского вознаграждения, не становится автоматически переплатой налога у принципала, который учитывал реализацию через агента как собственную (это было бы возможно только в случае признания структуры дроблением бизнеса, на что налоговики не пойдут).

2. Принципал и агент применяют УСН.

При использовании агентской модели следует учитывать, что доход принципала – вся выручка принципала, вне зависимости от того, какая ее часть будет удержана агентом в качестве вознаграждения. Таким образом, использование агентской модели для сохранения права на УСН принципалом по критерию дохода – бессмысленно. Теоретически можно «дробить» принципалов таким образом, чтобы каждый из них не утратил право на УСН по размеру дохода, при этом непосредственными продажами будут заниматься агенты, у которых есть либо магазины, либо реальные отделы продаж. 

В 151,5 млн руб. обошлась такая модель группе компаний из 4 участников на УСН (3-комитента и 1 принципал)[2]: 

Претензии налоговиков типовые: взаимозависимость комитента и комиссионеров, доля доходов комиссионера от реализации товара от спорных комитентов – 75-100%, общий склад, бухгалтерия (а значит и IP-адреса) и отсутствие раздельного учета при продаже комиссионного товара в магазинах.

Подобным образом часто структурируется не только розничная торговля, но и ЖКХ[3], охранные предприятия[4]. Ключевой вопрос в таких спорах: деловые цели договора для каждой из его сторон и его реальность. 

3. Принципал применяет ОСН, агент – УСН.  

Самая распространенная модель, которая позволяет оптимизировать налог на прибыль принципала, за счет расходов по выплате агентского вознаграждения. Если агент – ИП, то может осуществляться и оптимизация НДФЛ и взносов, за счет замены трудового договора, агентским (с соответствующими рисками переквалификации). 

Например, при реализации товара через агента, схема может выглядеть следующим образом:

Перечень претензий налоговых органов к подобной модели стандартный[5]: 

• Взаимозависимость агента и принципала.
• Поставщики/покупатели ранее заключали договоры напрямую с принципалом, без участия агентов.
• Агент фактически услуги не оказывает (или не может оказать).
• Агент является сотрудником принципала.
• Пороки документов (формальные заявки, отчеты и т.д.).
• Размер вознаграждения приводит к убыточности принципала. 
• Перечисление оплаты агенту до реализации им товара.
• Обязанность агента оплатить стоимость непроданного им товара принципалу и т.д.

При этом не все споры проигрываются налогоплательщиком, если удается доказать деловую цель заключения агентского договора[6].

Агент (в том числе на УСН) может даже помочь спасти налоговые вычеты по НДС покупателю товаров, отгородив его от «плохих» принципалов: 

Покупатель приобретал товар от агента, действующего от своего имени, в отношении агента должная осмотрительность была проявлена, поставки были реальными, взаимозависимость покупателя, агента и принципалов установлена не была. Нарушение законодательства принципалами не могло повлиять на правомерность вычетов по НДС у покупателя[7]. 

4. Принципал применяет УСН, агент – ОСН.

Наглядный пример использования модели – дело, рассмотренное в феврале 2023 г. АС Москвы[8]: 

Принципалы на УСН покупали мебель у производителя и реализовывали ее через сеть магазинов комиссионера, применяющего ОСН. При этом агентом самого производителя был тот же комиссионер. 

Сущностная проблема схемы – отсутствие деловой цели перехода от прямой модели реализации товара производителем через торговый дом, на модель реализации через принципалов, которые закупали товар у производителя и реализовывали его на основании агентских договоров через тот же торговый дом. Плюс технические изъяны реализации модели: совпадение IP-адресов, общая бухгалтерская и кадровая службы, логистика. При этом все ИП-принципалы – бывшие сотрудники производителя. 

Переквалификация агентских договоров. 

Агентский договор – один из наиболее переквалифицируемых, наряду с займами. Чаще всего налоговый орган переквалифицирует договор в поставку. И не всегда успешно[9]. 

Агент на УСН заключил договоры с 21 принципалом (как на ОСН, так и на УСН). Почти все услуги были связаны с агентским сопровождением договоров принципалов с одним контрагентом. Налоговики переквалифицировали агентские договоры в поставку.

Но суд с ними не согласился: экономическая целесообразность для заключения принципалами именно агентских соглашений заключалась в том, что принципалам не было необходимости иметь штат работников, обеспечивающих закупки. К тому же агент осуществляет и иные услуги (маркетинговые исследования), при этом ни одна из сделок ничтожной не признана. 

Переквалификация агентских договоров в трудовые, не имеет каких-либо особенностей[10], основные признаки трудовых отношений: вознаграждение принципала – единственный источник дохода агента, агент – бывший сотрудник принципала (и его обязанности не изменились), заказчики не подтверждают взаимодействие с агентом, выполняются не разовые поручения принципала, а постоянные и т.д. 

Расходы принципала по агентскому договору могут быть признаны необоснованными:

ИП-агенты САО «Ресо Гарантия» (одновременно являясь сотрудниками страховой компании), страховали VIP-клиентов. По мнению суда, исходя из расчетов времени на заключение договора, некоторые ИП должны были работать по 19 часов в сутки, предпринимательских расходов не несли, при этом полученное агентское вознаграждение обналичивали через банкомат, который находился в помещении страховой компании[11].  

Примечательно, что ВС РФ пришел к выводу, что страховая компания создала «формальный документооборот с целью получения налоговой выгоды путем переноса части выручки на формально созданные подконтрольные лица, применяющие ЕНВД», хотя ни один ИП ЕНВД не применял.

Таким образом, агентский договор, равно как и любой другой, сам по себе не содержит налоговых рисков. Но заключая агентский договор следует учитывать повышенное внимание проверяющих к таким сделкам и основания для этого и правда есть...

Если Вам требуется квалифицированная оценка налоговых рисков как отдельных сделок, так и всей структуры группы компаний, нивелирования выявленных рисков или разработка законных способов налоговой оптимизации, эксперты Комплаенс Решения готовы оказать качественную юридическую помощь.

Записаться на консультацию можно по телефону 8-800-500-21-36 или оставить заявку на почте info@taxprof.pro.

[1]Определение ВС РФ от 12.05.2020 по делу А76-4195/2018

[2]Решение АС Москвы от 16.12.2022 по делу А40-171742/2022

[3]Постановление АС Западно-Сибирского округа от 26.01.2022 по делу А81-5061/2020

[4]Постановление АС Поволжского округа от 17.06.2022 по делу А72-12915/2020

[5]Решение АС Москвы от 02.12.2022 по делу А40-202957/2022

[6]Постановление АС Северо-Западного округа, 06.10.2022 по делу А52-5932/2021

[7]Постановление АС Поволжского округа от 02.04.2019 г. по делу А72-18474/2017

[8]Решение АС Москвы от 06.02.2023 по делу А40-225205/2022

[9]Постановление АС Поволжского округа от 15.02.2022 по делу А12-557/2021

[10]Постановление Пленума ВС РФ от 29.05.2018 № 15 «О применении судами законодательства, регулирующего труд работников…»

[11]Определение ВС РФ от 20.06.2022 по делу А40-17704/2021