Налоговая реконструкция по НДС и налогу на прибыль. Быть или не быть?

Уже несколько месяцев в недрах ФНС зреет письмо «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». Проект письма, с которым мы ознакомились еще в конце ноября 2020 года очень либеральный и предусматривает налоговую реконструкцию не только по налогу на прибыль, но и по НДС, путем исключения «технической» компании, встроенной в отношения между лицом и налогоплательщиком (цепочки таких компаний), и учёта расходов и налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, которые должны производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах лица по такой сделке.

Фактически проект письма повторяет позицию, указанную в Решении АС Кемеровской области от 18.08.2020 г. по делу № А27-25588/2019, вынесенному в пользу налогоплательщика и не обжалованному налоговыми органами. 

Налогоплательщик (ОАО «КФФ») купил товар не напрямую у заводов-изготовителей, а через цепочку подконтрольных юридических лиц. Реальность поставки товара от заводов налоговый орган не оспаривал, но налоговые вычеты были заявлены ОАО «КФФ» по сделкам со спорными контрагентами, тем самым были нарушены положения ст. 54.1 НК РФ.

Суд поддержал налогоплательщика, указав, что полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль и отказ в вычетах по НДС в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику непосредственно от заводов-изготовителей и последующего использования данного товара в производственной деятельности, налоговым органом в ходе проверки опровергнуты не были, что неизбежно повлекло за собой искажение реального размера налоговых обязательств.В данном случае реальность поставки флаконов заводами-изготовителями не оспаривалась, как и тот факт, что в части отпускной цены заводов-изготовителей в бюджете был создан источник возмещения НДС.

Обществом был произведен поквартальный расчет вычетов НДС и себестоимости спорного товара, исходя из отпускной цены заводов-изготовителей. Доначисления по НДС и налогу на прибыль были произведены судом только с суммы наценки спорных контрагентов. 

Против такого подхода выступает Минфин (Письмо от 13.12.2019 N 01-03-11/97904): при несоблюдении одного из указанных в ст. 54.1 НК РФ условий, налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу на расходы при исчислении налога на прибыль организаций и уменьшать сумму налога на добавленную стоимость на налоговые вычеты. Учет расходов при исчислении налога на прибыль организаций при определении обязательств налогоплательщика, чьи действия по злоупотреблению своим правом попадают под положения статьи 54.1 Кодекса, положениями статьи 54.1 Кодекса не предусмотрен.

Судебная практика 2020 года по вопросу возможности налоговой реконструкции по налогу на прибыль (про реконструкцию НДС, кроме вышеуказанного решения АС Кемеровской области, никто даже не заикался) оказалась разнонаправленной. 

Так в Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 09.07.2020 по делу № А27-17275/2019 указано, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий п. 2 ст. 54.1 НК РФ, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.

Выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. В рассматриваемом случае, - как если бы договоры были напрямую заключены реальными поставщиками.

В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 23.01.2020 по делу N А50-17644/2019 был сделан вывод о том, что нарушение налогоплательщиком правил ведения бухгалтерского учета как основание для отказа в принятии спорных затрат при исчислении налога на прибыль, необоснованно приняты судами во внимание с учетом того, что факты поступления товара налогоплательщику и последующей продажи им спорной продукции конечному потребителю инспекцией не отрицаются.

В Определении ВС РФ от 11.06.2020 г. по делу А56-50990/2019, суд пришел к выводу, что при недостоверности документов на выполнение работ, но реальности этих работ (подтвержденной документацией) и отражения дохода от их дальнейшей реализации в целях исчисления налога на прибыль, необходимости несения Обществом затрат на их оплату, при отсутствии доказательств двойного учета спорных расходов, а также при отсутствии доказательств действительного выполнения работ силами налогоплательщика, расходы, связанные со спорными работами, должны учитываться, исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

В Постановлении 14 ААС от 19.10.2020 по делу N А05-13571/2019 суд указал, что в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе, в случаях отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Таким образом, при недостоверности документов на выполнение работ, но реальности этих работ и отражения дохода от их дальнейшей реализации в целях исчисления налога на прибыль, а также при отсутствии доказательств действительного выполнения работ силами налогоплательщика, расходы, связанные со спорными работами, должны учитываться, исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Между тем, существует и иная позиция: так в Решении АС Кемеровской области от 01.10.2020 по делу А27-6906/2020было указано, что налоговым органом установлено, что сделки со спорными контрагентами не имеют разумной хозяйственной (деловой) цели, а направлены на получение налоговой экономии в виде завышения расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС. Материалами проверки установлено, что товар фактически не был поставлен от заявленных контрагентов.  По смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не только фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких обоснованных расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика. При этом ни в ходе проверки, ни в ходе рассмотрения настоящего дела фактическое несение расходов в заявленной сумме Обществом не подтверждено.

Доводы заявителя о фактическом наличии товара, что, по его мнению, свидетельствует о несении соответствующих расходов и является достаточным основанием признать заявленные Обществом расходы в составе расходов по налогу на прибыль, сами по себе не могут являться основанием для учета данных расходов, поскольку в силу ст.252 НК РФ основополагающим фактором является именно документальное подтверждение затрат.

Расчет суммы расходов, которые, по мнению заявителя, подлежат учету в составе расходов по налогу на прибыль, произведен заявителем исходя из цен, которые применялась Обществом в рамках договора 2015 года, что никоим образом не может однозначно и достоверно подтверждать несение Обществом расходов именно исходя из этой же цены в более раннем периоде (2014 году), даже несмотря на приведенные представителем Общества в ходе рассмотрения дела ссылки на то, что практически средняя цена товара из года в год остается на одном уровне и не претерпевает изменений. 

Таким образом, даже при признании возможности налоговой реконструкции как по НДС, так и по налогу на прибыль, возникает целый ряд спорных вопросов. Действительно, пп.7 п. 1 ст. 31 НК РФ предусматривает, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в том числе в случаях ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Но с другой стороны, документы, подтверждающие расходы, должны соответствовать требованиям ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете»: каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таких документов у налогоплательщика может просто не быть. 

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. Теперь представим ситуацию: товар фактически поставлен налогоплательщику, но не спорным контрагентом, а другим, реальным поставщиком, плательщиком НДС. При этом если реальный поставщик отразил операцию в книге продаж, налогоплательщик не отразил ее в книге покупок. Если поставщик не отразил операцию в книге продаж, налогоплательщик не отразил ее в книге покупок, то при определении действительных налоговых обязательств в том числе по НДС, налогоплательщику необходимо будет не только указать фактического поставщика (тем самым указав, что реальный поставщик неправомерно не отразил реализацию), но и получить от него счета-фактуры, что сделать будет нереально. 

Между тем, с учетом количества комиссий по легализации налоговой базы, вопрос возможности налоговой реконструкции как по налогу на прибыль, так и по НДС, является важным для формирования правовой позиции налогоплательщика. 

Эксперты Комплаенс Решения помогут сформировать правильную правовую позицию по спорным вопросам, осуществят сопровождение налогоплательщика на комиссии по легализации налоговой базы или допросах, окажут профессиональную юридическую помощь при сопровождении выездных налоговых проверок и обжалование решений о привлечении к налоговой ответственности в судах всех инстанций. 

Комплаенс Решения в 2020 году признан одной из лучших юридических компаний России в отрасли налоговое консультирование и споры в рейтинге «Право.ру-300» и входит в ТОП-15 юридических компаний в отрасли налоговое право: разрешение споров с ФНС в рейтинге ИД «Коммерсантъ».