Интеллектуальная собственность как инструмент налогового планирования.
6 сентября 2021
Интеллектуальная собственность – это не только недооцененный нематериальный актив, но и малоиспользуемый способ налоговой оптимизации с небольшим количеством налоговых споров. Между тем, интеллектуальная собственность может быть инструментом структурирования группы компаний, дополнительным способом контроля за ней, а также источником получения подтвержденного низконалогового дохода бенефициарами, исчисляемого десятками миллионов рублей[1].
Но у любой налоговой выгоды есть налоговый риск, поэтому для того, чтобы она не была признана необоснованной, необходимо правильно ответить на несколько вопросов.
Если нематериальный актив еще не создан:
1. Какой именно объект будет использоваться (товарный знак, промышленный образец, полезная модель, ноу-хау, компьютерная программа и т.д.)?
2. Необходимо ли регистрировать объект в Роспатенте? Объект, который должен быть обязательно зарегистрирован, использовать в налоговом планировании без регистрации нельзя (например, товарный знак должен быть обязательно зарегистрирован, программное обеспечение – по желанию, а ноу-хау не подлежит регистрации вообще).
3. Кто будет фактически разрабатывать объект? Вопрос не праздный: правообладателем может стать, например, ИП-бенефициар, применяющий УСН, который заключит лицензионный договор со своими же компаниями, применяющими ОСН. Но в ходе проверки могут быть допрошены сотрудники организаций, которые скажут, что фактически объект интеллектуальной собственности разрабатывали они, а не ИП. Даже если не брать во внимание моральный фактор, налоговой оптимизации с помощью такого способа придет конец[2].
4. Кто будет правообладателем? Организация или ИП? На какой системе налогообложения? Так для того чтобы стать правообладателем товарного знака, обязателен статус ИП. Но у товарного знака может быть только один правообладатель (за исключением коллективного товарного знака, который нельзя передавать по лицензионному договору), а бизнес может быть компаньонским. Кому достанется товарный знак?
5. На каком основании будет использоваться объект? Если он будет использоваться самим правообладателем – вопросов нет, а если внутригрупповыми и внешними пользователями, то на основании лицензионного договора, договора коммерческой концессии, дилерского или иного непоименованного или смешанного договора?
6. Стоимость использования объекта? Гражданский кодекс не запрещает правообладателю распоряжаться объектом по своему усмотрению, в том числе передать его бесплатно, но для самостоятельных субъектов предпринимательской деятельности любая безвозмездность не свойственна, ведь цель предпринимательской деятельности – извлечение прибыли. А потому, безвозмездное использование в группе компаний того же товарного знака – один из верных признаков «дробления» бизнеса[3].
С другой стороны, объект интеллектуальной собственности уникален, как определить его рыночную стоимость? В судебной практике можно встретить понятие «разумный процент»[4], также можно осуществить оценку объекта интеллектуальной собственности. Средний процент за использование товарного знака – 2-5% от выручки лицензиата. Но следует учитывать, что если лицензиат (пользователь) убыточен или имеет минимальную прибыль, оценка никогда не определит стоимость роялти выше имеющейся прибыли.
Наибольшие налоговые риски возникают, если лицензионные платежи начисляются правообладателем, но не оплачиваются лицензиатами[5], особенно в ситуации, когда правообладатель применяет кассовый метод (нет денег – нет дохода), а лицензиаты – метод начисления (расход признается без оплаты).
7. Необходимо ли регистрировать факт заключения договора на использование объекта интеллектуальной собственности в Роспатенте? Расходы по незарегистрированному договору на 100% будут признаны налоговым органом и судом необоснованными[6]. К тому же и сам договор признают незаключенным. Например, договор на товарный знак регистрировать обязательно, а на программное обеспечение даже зарегистрированное в Роспатенте, договор зарегистрировать нельзя.
Если факт заключения договора требует обязательной регистрации, то следует учитывать, что придется регистрировать дополнительные соглашения, приложения, а также изменения в них. В том числе при изменении размера роялти. Интересно, что Роспатент не требует регистрации изменений в договор при изменении стоимости использования объекта, но на уровне Верховного Суда РФ закрепилась однозначная позиция о необоснованности расходов по лицензионным договорам до их регистрации в Роспатенте (даже если документы на регистрацию уже поданы) и до регистрации изменений в части размера роялти[7]. С практической точки зрения проблема заключается в том, что регистрация факта заключения договора в Роспатенте и изменений в него может занять больше двух месяцев, при этом лицензиат уже может фактически пользоваться объектом.
8. Как объект интеллектуальной собственности будет изменяться, обслуживаться, продвигаться на рынке? Сколько это может стоить, и кто фактически этим будет заниматься? Будет ли правообладатель оказывать лицензиатам какие-либо иные услуги (например, кол-центра, проводить клинические испытания и т.п.)?
Во-первых, на обслуживание и продвижение объекта интеллектуальной собственности могут требоваться деньги и размер роялти должен покрывать эти расходы. Во-вторых, в судебной практике применительно к товарным знакам, можно встретить утверждение, что отсутствие у правообладателя расходов на продвижение товарного знака – признак отсутствия деловых целей в заключении договора для лицензиата[8]. И напротив, если правообладатель несет расходы на товарный знак, расходы у пользователя – обоснованные[9].
Если объект интеллектуальной собственности уже существует, но его правообладатель не подходит для налогового планирования или прямо ему мешает (например, правообладатель применяет ОСН, а все внутригрупповые пользователи – УСН), то передача объекта упирается в основной вопрос для любой налоговой оптимизации: в деловые цели.
Причем деловые цели любой сделки должны быть у всех ее сторон, в данном случае как у правообладателя, так и будущего правообладателя. Истории с отчуждением объекта интеллектуальной собственности за 25 тысяч рублей, для того, чтобы через несколько дней заключить на тот же объект с новым правообладателем лицензионный договор с размером роялти в один миллион рублей в месяц, не имеет очевидных деловых (не налоговых) целей. По крайней мере для продавца[10].
Способы передачи объекта интеллектуальной собственности зависят от того, кто предыдущий и новый правообладатели. Так, если правообладатель – юридическое лицо, новый правообладатель – тоже, возможны следующие варианты передачи:
1. Лицензионный договор на отчуждение исключительных прав – помимо деловых целей, следует учитывать, что цена должна быть рыночной, денежные средства фактически оплаченными.
2. Вклад в уставный капитал.
3. Вклад в имущество.
4. Передача объекта при реорганизации.
Если будущий правообладатель – физическое лицо, возможны следующие варианты передачи:
1. Лицензионный договор на отчуждение исключительных прав.
2. Выплата объектом интеллектуальной собственности дивидендов.
3. Получение объекта в качестве действительной стоимости доли при выходе из общества.
4. Получение объекта в результате ликвидации организации.
Каждый из вариантов передачи имеет разные налоговые последствия как для передающей, так и получающей стороны и должен иметь свои деловые цели.
Лицензионные договоры помимо чисто оптимизационного эффекта, могут использоваться и как инструмент структурирования группы компаний (например, на основе договора коммерческой концессии), а также дополнительного контроля над лицензиатами, поскольку обязанность правообладателя контролировать качество и использование объекта интеллектуальной собственности, дает ему большие возможности, может позволить бенефициару-правообладателю без юридической взаимозависимости объяснить разумное вмешательство в дела лицензиатов.
Если Вам требуется помощь в аудите любых объектов интеллектуальной собственности, их регистрации или перерегистрации (в том числе международной), оценки возможности налогового планирования с использованием нематериальных активов – звоните 8-800-500-21-36 или пишите на почту info@taxprof.pro.
[1]Постановление 1 ААС от 14.03.2019 по делу А43-16326/2018, Постановление АС Поволжского округа
от 31.01.2019 по делу А72-3656/2018 и др.
[2]Постановление АС Поволжского округа от 19.01.2017 по делу № А65-7789/2016 – в пользу налогоплательщика.
[3]Постановление 8ААС от 25.08.2021 г. по делу А46-213/2021, Определение ВС РФ от 17.02.2021 по делу А05-7847/2019 и др.
[4]Постановление АС Поволжского округа от 31.01.2019 по делу А72-3656/2018
[5]Определение ВС РФ от 22.07.2021 г. по делу А11-2223/2017
[6]Определение ВС РФ от 29.04.2021 г. по делу А53-39983/2019
[7]Определение ВС РФ от 02.02.2021 г. по делу А76-6391/2018
[8]Постановление 11 ААС от 09.10.2017 г. по делу А40-104968/2017
[9]Постановление АС Уральского округа от 13.11.2020 г. по делу А34-9929/2019
[10]Постановление 11 ААС от 09.10.2017 г. по делу А40-104968/2017
Но у любой налоговой выгоды есть налоговый риск, поэтому для того, чтобы она не была признана необоснованной, необходимо правильно ответить на несколько вопросов.
Если нематериальный актив еще не создан:
1. Какой именно объект будет использоваться (товарный знак, промышленный образец, полезная модель, ноу-хау, компьютерная программа и т.д.)?
2. Необходимо ли регистрировать объект в Роспатенте? Объект, который должен быть обязательно зарегистрирован, использовать в налоговом планировании без регистрации нельзя (например, товарный знак должен быть обязательно зарегистрирован, программное обеспечение – по желанию, а ноу-хау не подлежит регистрации вообще).
3. Кто будет фактически разрабатывать объект? Вопрос не праздный: правообладателем может стать, например, ИП-бенефициар, применяющий УСН, который заключит лицензионный договор со своими же компаниями, применяющими ОСН. Но в ходе проверки могут быть допрошены сотрудники организаций, которые скажут, что фактически объект интеллектуальной собственности разрабатывали они, а не ИП. Даже если не брать во внимание моральный фактор, налоговой оптимизации с помощью такого способа придет конец[2].
4. Кто будет правообладателем? Организация или ИП? На какой системе налогообложения? Так для того чтобы стать правообладателем товарного знака, обязателен статус ИП. Но у товарного знака может быть только один правообладатель (за исключением коллективного товарного знака, который нельзя передавать по лицензионному договору), а бизнес может быть компаньонским. Кому достанется товарный знак?
5. На каком основании будет использоваться объект? Если он будет использоваться самим правообладателем – вопросов нет, а если внутригрупповыми и внешними пользователями, то на основании лицензионного договора, договора коммерческой концессии, дилерского или иного непоименованного или смешанного договора?
6. Стоимость использования объекта? Гражданский кодекс не запрещает правообладателю распоряжаться объектом по своему усмотрению, в том числе передать его бесплатно, но для самостоятельных субъектов предпринимательской деятельности любая безвозмездность не свойственна, ведь цель предпринимательской деятельности – извлечение прибыли. А потому, безвозмездное использование в группе компаний того же товарного знака – один из верных признаков «дробления» бизнеса[3].
С другой стороны, объект интеллектуальной собственности уникален, как определить его рыночную стоимость? В судебной практике можно встретить понятие «разумный процент»[4], также можно осуществить оценку объекта интеллектуальной собственности. Средний процент за использование товарного знака – 2-5% от выручки лицензиата. Но следует учитывать, что если лицензиат (пользователь) убыточен или имеет минимальную прибыль, оценка никогда не определит стоимость роялти выше имеющейся прибыли.
Наибольшие налоговые риски возникают, если лицензионные платежи начисляются правообладателем, но не оплачиваются лицензиатами[5], особенно в ситуации, когда правообладатель применяет кассовый метод (нет денег – нет дохода), а лицензиаты – метод начисления (расход признается без оплаты).
7. Необходимо ли регистрировать факт заключения договора на использование объекта интеллектуальной собственности в Роспатенте? Расходы по незарегистрированному договору на 100% будут признаны налоговым органом и судом необоснованными[6]. К тому же и сам договор признают незаключенным. Например, договор на товарный знак регистрировать обязательно, а на программное обеспечение даже зарегистрированное в Роспатенте, договор зарегистрировать нельзя.
Если факт заключения договора требует обязательной регистрации, то следует учитывать, что придется регистрировать дополнительные соглашения, приложения, а также изменения в них. В том числе при изменении размера роялти. Интересно, что Роспатент не требует регистрации изменений в договор при изменении стоимости использования объекта, но на уровне Верховного Суда РФ закрепилась однозначная позиция о необоснованности расходов по лицензионным договорам до их регистрации в Роспатенте (даже если документы на регистрацию уже поданы) и до регистрации изменений в части размера роялти[7]. С практической точки зрения проблема заключается в том, что регистрация факта заключения договора в Роспатенте и изменений в него может занять больше двух месяцев, при этом лицензиат уже может фактически пользоваться объектом.
8. Как объект интеллектуальной собственности будет изменяться, обслуживаться, продвигаться на рынке? Сколько это может стоить, и кто фактически этим будет заниматься? Будет ли правообладатель оказывать лицензиатам какие-либо иные услуги (например, кол-центра, проводить клинические испытания и т.п.)?
Во-первых, на обслуживание и продвижение объекта интеллектуальной собственности могут требоваться деньги и размер роялти должен покрывать эти расходы. Во-вторых, в судебной практике применительно к товарным знакам, можно встретить утверждение, что отсутствие у правообладателя расходов на продвижение товарного знака – признак отсутствия деловых целей в заключении договора для лицензиата[8]. И напротив, если правообладатель несет расходы на товарный знак, расходы у пользователя – обоснованные[9].
Если объект интеллектуальной собственности уже существует, но его правообладатель не подходит для налогового планирования или прямо ему мешает (например, правообладатель применяет ОСН, а все внутригрупповые пользователи – УСН), то передача объекта упирается в основной вопрос для любой налоговой оптимизации: в деловые цели.
Причем деловые цели любой сделки должны быть у всех ее сторон, в данном случае как у правообладателя, так и будущего правообладателя. Истории с отчуждением объекта интеллектуальной собственности за 25 тысяч рублей, для того, чтобы через несколько дней заключить на тот же объект с новым правообладателем лицензионный договор с размером роялти в один миллион рублей в месяц, не имеет очевидных деловых (не налоговых) целей. По крайней мере для продавца[10].
Способы передачи объекта интеллектуальной собственности зависят от того, кто предыдущий и новый правообладатели. Так, если правообладатель – юридическое лицо, новый правообладатель – тоже, возможны следующие варианты передачи:
1. Лицензионный договор на отчуждение исключительных прав – помимо деловых целей, следует учитывать, что цена должна быть рыночной, денежные средства фактически оплаченными.
2. Вклад в уставный капитал.
3. Вклад в имущество.
4. Передача объекта при реорганизации.
Если будущий правообладатель – физическое лицо, возможны следующие варианты передачи:
1. Лицензионный договор на отчуждение исключительных прав.
2. Выплата объектом интеллектуальной собственности дивидендов.
3. Получение объекта в качестве действительной стоимости доли при выходе из общества.
4. Получение объекта в результате ликвидации организации.
Каждый из вариантов передачи имеет разные налоговые последствия как для передающей, так и получающей стороны и должен иметь свои деловые цели.
Лицензионные договоры помимо чисто оптимизационного эффекта, могут использоваться и как инструмент структурирования группы компаний (например, на основе договора коммерческой концессии), а также дополнительного контроля над лицензиатами, поскольку обязанность правообладателя контролировать качество и использование объекта интеллектуальной собственности, дает ему большие возможности, может позволить бенефициару-правообладателю без юридической взаимозависимости объяснить разумное вмешательство в дела лицензиатов.
Если Вам требуется помощь в аудите любых объектов интеллектуальной собственности, их регистрации или перерегистрации (в том числе международной), оценки возможности налогового планирования с использованием нематериальных активов – звоните 8-800-500-21-36 или пишите на почту info@taxprof.pro.
[1]Постановление 1 ААС от 14.03.2019 по делу А43-16326/2018, Постановление АС Поволжского округа
от 31.01.2019 по делу А72-3656/2018 и др.
[2]Постановление АС Поволжского округа от 19.01.2017 по делу № А65-7789/2016 – в пользу налогоплательщика.
[3]Постановление 8ААС от 25.08.2021 г. по делу А46-213/2021, Определение ВС РФ от 17.02.2021 по делу А05-7847/2019 и др.
[4]Постановление АС Поволжского округа от 31.01.2019 по делу А72-3656/2018
[5]Определение ВС РФ от 22.07.2021 г. по делу А11-2223/2017
[6]Определение ВС РФ от 29.04.2021 г. по делу А53-39983/2019
[7]Определение ВС РФ от 02.02.2021 г. по делу А76-6391/2018
[8]Постановление 11 ААС от 09.10.2017 г. по делу А40-104968/2017
[9]Постановление АС Уральского округа от 13.11.2020 г. по делу А34-9929/2019
[10]Постановление 11 ААС от 09.10.2017 г. по делу А40-104968/2017
