Налоговые риски занижения или завышения цены сделок.

Заключаете сделки с взаимозависимыми лицами? Контрагенты – офшоры (ЕС, ОАЭ и т.д.), в том числе через дружественных посредников? Уступаете право выкупа лизинговых машин за выкупной платеж? Используете разные системы налогообложения или ставки в группе компаний? Тогда наша новая статья – для вас.   

Отклонение цены сделок от рыночного размера, даже если сделки заключены между невзаимозависимыми лицами, а сами сделки неконтролируемые – существенный налоговый риск. Причем в 2025 году таких рисков станет еще больше, а некоторые из них – совсем неочевидные.

Для оценки рисков и последствий отклонения цен от рыночных, необходимо определить, является ли сделка контролируемой или нет. И некоторые выводы могут быть неутешительными.

1.  Контролируемые сделки.

1.1.  Внешнеэкономические сделки.

С 2024 года контролируемых внешнеэкономических сделок стало значительно больше: во-первых, офшорами признаны 91 страна (включая весь ЕС, США, Японию), во-вторых, офшором является ОАЭ, на которые были переориентированы многие контракты, и в-третьих, для признания сделок с офшором контролируемыми достаточно дохода по ним в размере 120 млн руб. в год (размер дохода определяется по правилам главы 25 НК РФ и при методе начисления факт оплаты для признания дохода/расхода значения не имеет). Дробить сделки с одним контрагентом на несколько для обхода суммового критерия контролируемости не имеет смысла, т.к. суммы по всем сделкам суммируются. Это правило действует как для российских компаний-продавцов, так и для покупателей:

Теоретически можно дробить поставщиков/покупателей, но целесообразность и возможность такого варианта неочевидны.

Распространенное заблуждение – отсутствие контролируемости сделки с офшором, если она совершена через невзаимозависимого посредника в дружественной стране (например, Казахстане или Киргизии), если такой посредник не имеет никаких дополнительных функций, за исключением перепродажи товара офшору, который является взаимозависимым лицом с российской компанией:

1.2.  Внутрироссийские сделки.

Для признания контролируемыми сделок, в которых стороны являются российскими организациями, необходимо выполнение нескольких условий (в том числе)[1]:

· Сумма доходов по сделке – больше 1 млрд руб. в год.

· Стороны применяют разные ставки по налогу на прибыль.

· Одна сторона сделки применяет ЕСХН, вторая – нет.

· Одна из сторон освобождена от налога на прибыль.

· Одна из сторон сделки – резидент Сколково.

· Одна из сторон сделки в течение года применяла инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль.

Интересно, что беспроцентные займы между взаимозависимыми российскими лицами не являются контролируемыми сделками[2].

1.3. Последствия признания сделок контролируемыми.

А что будет, если внешнеэкономическую или внутрироссийскую сделку признали контролируемой?

· Необходимо подать уведомление о контролируемой сделке до 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Штраф за неподачу – 100 тыс. руб. Если в уведомлении есть ошибки – штраф 100 тыс. руб.

· Неуплата налога с дохода по контролируемым сделкам с офшором (в том числе через агента) – минимальный штраф 500 тыс. руб., а сумма превышения по сделке – приравнивается к дивидендам.

· Неуплата налога по внутрироссийским контролируемым сделкам – штраф 40% от неуплаченной суммы налога.

При предоставлении уведомления о контролируемой сделке, по требования ФНС необходимо представить документацию относительно конкретной сделки (ТЦО -документация).

Среди прочего необходимо предоставить[3]:

· сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки, об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении, с приложением подтверждающих документов;

· сведения о доходах и расходах, численности сотрудников, сумме прибыли (убытка), стоимости основных средств и нематериальных активов иностранного лица (иностранной структуры без образования юридического лица), являющегося стороной контролируемой сделки, за отчетный период, в котором совершена контролируемая сделка, с приложением подтверждающих документов.

Если офшор является взаимозависимым лицом, предоставить такую информацию возможно, а если не является? По мнению Минфина[4], предоставление данных документов не требуется, если сделки приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами. Т.е. если, например, офшор – невзаимозависимое лицо, предоставление таких сведений не требуется.

Но взаимозависимым лицом может быть признан не только КИК, по которому было подано уведомление в ФНС или материнская/дочерняя иностранная компания, но и другие лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок.

При этом налогоплательщик не вправе ссылаться на отказ взаимозависимого лица от раскрытия сведений о цепочке создания стоимости по контролируемой сделке.

Также в ФНС необходимо предоставить сведения о методах, используемых для определения рыночной цены, обоснование выбранного метода, расчет интервала рыночных цен и т.д. Срок предоставления сведений – 30 дней со дня получения требования. Этот срок неслучайно отличается от «обычных» 5 или 10 дней на предоставление ответа на требование, т.к. подготовка ТЦО документации может быть трудоемкой.

Полномочия по определению рыночных цен по контролируемым сделкам отнесены к компетенции ФНС России и не могут быть предметом ВНП или КНП[5]. Территориальные налоговые органы не наделены полномочиями по определению рыночных цен в контролируемых сделках для целей налогообложения и не вправе самостоятельно (без поручения ФНС России) проводить контрольные мероприятия по вопросам соответствия цен в контролируемых сделках рыночным ценам[6].

Между тем, территориальные налоговые органы имеют право принимать уведомления о контролируемых сделках, контролировать корректность и полноту их заполнения, направлять требования с целью получения информации о причинах непредставления уведомления о контролируемых сделках и, при выявлении неподачи уведомления о контролируемых сделках, сообщать об этом в ФНС, которая может осуществить проверку с привлечением территориальных налоговых органов.

В нашей практике территориальные налоговые органы направляют требования, в которых вне рамок проверки просят предоставить пояснения о причинах непредставления уведомления о контролируемых сделках, указывая сумму конкретной таможенной декларации налогоплательщика, а также истребуют контракт, инвойсы и таможенные декларации.

Но даже если сделка неконтролируемая, налоговый орган может проверять по ней ценообразование в рамках «резиновой» ст.54.1 НК РФ.

2. Неконтролируемые сделки.

Многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды[7].

Абсолютное большинство споров о рыночности цены (в среднем – 25 в месяц) – результат камеральных налоговых проверок.

2.1. Завышение стоимости аренды.

Одна из самых распространенных моделей налоговой оптимизации – это аренда у учредителя по завышенной стоимости.

При этом налоговый риск – не само по себе заключение договора с учредителем (иным взаимозависимым лицом), а именно ценообразование по такому договору.

Налоговым органом завышение стоимости чаще всего доказывается путем проведения экспертизы[8].

2.2.  Занижение стоимости реализации.

Для занижения налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль, продавец может продать активы дешевле рыночной стоимости. Покупатель – чаще всего взаимозависимый ИП. Для доказательства нерыночности стоимости налоговые органы используют не только оценку, но и отсутствие размещения объявлений о продаже активов в Интернет, отсутствие договоров с агентствами недвижимости, т.е. подтверждают, что продавец не пытался продать актив дороже, чем продал взаимозависимому покупателю[9].

Так как схема с выкупом автомобилей из лизинга за номинальный платеж является рискованной (см. п.2.3), некоторые налогоплательщики пытаются продать автомобили после погашения лизинга, «подержав» несколько месяцев[10]. Но это не решает вопрос обоснования занижения стоимости.

Также отрицательную оценку суды дают продаже активов по заниженной стоимости через технического посредника, с последующей перепродажей по рыночной стоимости невзаимозависимым покупателем, даже при усложнении сделки, например[11]:

2.3. Занижение размера уступки за выкуп лизинговых машин.

Один из распространённых способов налоговой оптимизации – выкупить лизинговую машину на физическое лицо по минимальной стоимости.

Данный способ рекламируется менеджерами всех лизинговых компаний как безопасный, что является ложью[12].

Объяснить деловые цели выкупа машины стоимостью 5-15 млн руб. по цене в 10-100 раз меньше сложно. Распространенная линия защиты – плохое состояние автомобиля. Судебная практика складывается в пользу налоговых органов[13], за небольшим исключением[14].

Так в одном из дел налогоплательщик смог доказать, что рыночная стоимость TOYOTA Land Cruiser 150 2019 года выпуска составляла всего 400 тыс. руб. (в машине было неисправно все, что только можно), а цена была определена экспертизой. Налоговый орган парировал, что автомобиль как-то своим ходом смог доехать после продажи из Ульяновска в Ижевск (более 500 км). Однако налогоплательщик смог предъявить товарные накладные, в соответствии с которыми он купил в Беларуси запчасти на машину стоимостью равной разности между рыночной и продажной стоимостью.

Интересно, что налоговый орган при определении рыночной стоимости использовал сайты по продаже б/у автомобилей. 

2.4. Занижение или завышение внутригрупповой наценки.

Признак, который встречается в значительном количестве дел по дроблению бизнеса и чаще всего выглядит следующим образом[15]:

            При этом низкая наценка может объясняться объемом закупаемого товара, условиями поставки (100% предоплата), самовывозом товара и т.д.

2.5. Завышение базы по НДС и налогу на прибыль при покупке товара через цепочку спорных контрагентов.

Способ состоит в покупке товара не у производителей или импортеров, а у посредников, завышающих стоимость реализации для увеличения вычетов по НДС у покупателя[16].

            При этом анализируется деловая репутация перепродавцов, признаки их подконтрольности покупателю, наличие задолженности по оплате (основной признак «бумажного» НДС)[17].

2.6.  Завышение расходов на оплату услуг ИП-управляющего.

Одна из самых распространенных категорий дел по необоснованным расходам или их завышению. Оплата услуг управляющего по сравнению с размером заработной платы директора растет в 276 раз[18] или даже в 1000 раз[19], что не имеет очевидных деловых целей, особенно в ситуации, когда бывший руководитель общества и действующий ИП-управляющий, с которым это же общество заключило договор – одно и то же лицо. Впрочем, это не единственный признак искусственности такого вида договоров, который частично может снижаться наличием у управляющего штата и оказанием аналогичных услуг другим заказчикам.

2.7. Материальная выгода при покупке долей.

В соответствии с пп.3 п.1 ст.212 НК РФ, у покупателя доли в ООО с 2025 года возникает материальная выгода при покупке долей, если их стоимость ниже рыночной. Рыночная стоимость определена императивно: соответствующая доля стоимости чистых активов общества на последнюю отчетную дату.

Материальная выгода при покупке акций по цене ниже рыночной была и ранее[20], но не была распространена за счет относительной редкости самой организационно-правовой формы АО и относительной правовой грамотности при продаже акций. Вероятно, в 2025-2026 годах судебной практики по данной категории споров о цене станет больше.

Если Вам требуется квалифицированная оценка налоговых рисков как отдельных сделок, так и всей структуры группы компаний, нивелирования выявленных рисков или разработка законных способов налоговой оптимизации, эксперты Комплаенс Решения готовы оказать качественную юридическую помощь.

Также сопровождаем налоговые проверки на любой стадии.

Записаться на консультацию можно на нашем сайте, по телефону 8-800-500-21-36 или оставить заявку на почте info@taxprof.pro.

[1] п.2,3 ст.105.14 НК РФ

[2] пп. 7 п.4 ст. 105.14 НК РФ

[3] пп.1 п.1 ст.105.15 НК РФ

[4] Письмо Минфина России от 14.02.2024 № 03-12-11/1/12763

[5] п. 2 ст.105.3 НК РФ

[6] Письмо ФНС России от 29.01.2024 № ШЮ-4-13/796@

[7] П. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 16 февраля 2017 года

[8] Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 18.11.2024 по делу А78-2150/2023

[9] Постановление 12 ААС от 14.11.2024 по делу А12-9717/2024

[10] Постановление 1 ААС от 13.11.2024 по делу А38-882/2024

[11] Постановление 19 ААС от 02.10.2024 по делу А14-16021/2023

[12] Решение АС Волгоградской области от 30.09.2024 по делу А12-12397/2024

[13] Решение АС Челябинской области от 05.12.2024 по делу А76-23614/2024, решение АС Волгоградской области от 02.10.2024 по делу А12-1911/2024 и др.

[14] Постановление АС Поволжского округа от 28.11.2024 по делу А72-13768/2023

[15] Постановление АС Московского округа от 26.09.2024 по делу А40-167985/2023, Постановление 7ААС от 28.06.2024 по делу А45-2738/2023

[16] Постановление АС Московского округа от 18.11.2024 по делу А40-250079/2023

[17] Решение АС Московской области от 16.10.2024 по делу А41-3/2024

[18] Решение АС Тюменской области от 26.11.2024 по делу А70-17639/2024

[19] Определение ВС РФ от 10.02.2022 по делу А46-5115/2021

[20] Постановление АС Западно-Сибирского округа от 19.11.2018 по делу А27-7689/2017