Истребование документов и пояснений

  В случае, если АИС «Налог-3» не выявила расхождений в декларациях или проведение углубленной КНП в соответствии с НК РФ не требуется, камеральная налоговая проверка завершается для налогоплательщика так же незаметно, как и началась. Но если выявлены ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями в декларации и данными, имеющимися у налогового органа, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ). С этим соглашается и ФНС в Письме от 06.03.2018 N ЕД-4-2/4335@, ведь если не сообщить налогоплательщику об ошибках и расхождениях в декларациях, он потеряет право на защиту. 

Налоговый орган может потребовать:

1.         предоставить документы;

2.         представить письменные пояснения о выявленных ошибках и противоречиях или устранить их;

3.         представить устные пояснения.

При подготовке документов или пояснений, следует учитывать, что одновременно инспекция будет проводить встречные проверки у контрагентов (если их еще не провела), поэтому для предотвращения несоответствия информации от налогоплательщика и его контрагентов, при наличии возможности, имеет смысл уточнить у контрагентов какие документы и информацию они предоставят или уже предоставили. 

По общему правилу налоговые органы не вправе истребовать в ходе камеральной проверки дополнительные сведения и документы (п. 7 ст. 88 НК РФ). Но в НК РФ содержится достаточно большой перечень исключений:

1.         Налогоплательщик подал декларацию по НДС с суммой налога к возмещению – в этом случае, могут быть истребованы документы, которые будут подтверждать обоснованность налоговых вычетов, в частности это могут быть счета-фактуры поставщиков (п. 8 ст. 88, п. 1 ст. 172 НК). 

Обратим внимание, что в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 прямо указано, что под действие п. 8 ст. 88 НК РФ подпадают не все декларации по НДС, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих денежных средств.

2.         Сведения об операциях, отраженные в декларации по НДС, противоречат друг другу или не соответствуют данным о тех же операциях, которые содержатся в декларации контрагентов, журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 8.1 ст. 88 НК РФ). В этом случае будут запрошены документы, подтверждающие правомерность налогового вычета. 

3.         Налогоплательщик использует природные ресурсы (НДПИ, водный и земельный налог). Инспекция вправе потребовать документы, на основании которых организация начислила и заплатила эти налоги. 

4.         Предоставлена уточненная декларация по истечении двух лет со дня предоставления первичной декларации, при этом в уточнёнке уменьшена сумма налога к уплате в бюджет или увеличена сумма убытка. Документы, которые инспекция вправе истребовать, перечислены в п. 8.3 ст. 88 НК РФ:

- первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях отчетности;

- аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменения.

5.         Налогоплательщик применил налоговую льготу (п. 6. ст. 88 НК РФ) – в этом случае налоговики имеют право истребовать все документы, подтверждающие налоговую льготу. При это важно учитывать, что понятие налоговых льгот определено в п. 1 ст. 56 НК РФ. 

В частности Минфин в письме от 11 февраля 2019 г. N 03-07-07/8029 на вопрос о правомерности истребования пояснений и документов (реестра документов) в соответствии с п. 6 ст. 88 НК РФ по предоставлению займа третьим лицам с последующим получением процентов по ним отметил, что у налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ) или освобождаемым от налогообложения на основании статьи 149 Кодекса, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.

6.         Организация выплачивает сотрудникам суммы, которые не облагаются страховыми взносами, или применяет пониженные тарифы взносов (п. 8.6 ст. 88 НК).

Инспекция вправе потребовать документы, которые подтверждают право на освобождение от взносов и на пониженные тарифы, в частности трудовые договоры, карты спецоценки условий труда, приказы о приеме на работу и т. п. Так как в требовании инспекторы не обязаны перечислять всех сотрудников по фамилии, налогоплательщику целесообразно предоставить подтверждающие льготы документы по всем сотрудникам. 

7.         Заявлен инвестиционный налоговый вычет, предусмотренный ст. 286.1 НК РФ (п. 8.8 ст. 88 НК РФ).

8.         Налогоплательщик представляет декларацию по акцизам, при этом выполняется любое из следующих условий (п. 8.4 ст. 88 НК РФ):

- в декларации заявлены налоговые вычеты по ст. 200 НК РФ в связи с тем, что покупатель вернул налогоплательщику ранее реализованные подакцизные товары, кроме алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции;

- декларация представлена в связи с тем, что налогоплательщик - производитель алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции возвратил этиловый спирт поставщику - производителю этилового спирта;

- в декларации отражены налоговые вычеты сумм акциза, которые налогоплательщик уплатил при ввозе в РФ подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров

9. Налогоплательщик использует налоговые льготы в качестве участника регионального инвестиционного проекта (п. 12 ст. 88 НК) – налоговый орган имеет право потребовать документы, которые подтверждают, что деятельность организации соответствует условиям регионального инвестиционного проекта (ст. 25.8 НК РФ).

10. Налогоплательщик исполняет обязанности налогового агента по налогу на прибыль в отношении доходов по ценным бумагам, которые выплачивает иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц (п. 1 ст. 310.2 НК). Налоговый орган вправе потребовать документы, которые подтверждают правильность расчета и уплаты налога.

Таким образом в теориив рамках КНП не могут быть затребованы:

- первичные документы: договоры с покупателями и поставщиками, выписки банка и платежные поручения, подтверждающие оплату поставщикам, акты выполненных работ;

- регистры бухучета, бухгалтерская отчетность, расшифровки отдельных строк декларации;

- неофициальные отчеты, таблицы, аналитические справки (обобщения) и другие материалы, которые не являются первичными бухгалтерскими документами.

Между тем, в соответствии с Определением ВС РФ от 18.09.2020 N 307-ЭС20-12414, налоговый орган имеет право истребовать карточки ОСВ по счетам бухгалтерского учета, так как в налоговом законодательстве нет перечня документов, которые нужно вести для налогового учета. Налоги рассчитывают по финансовому результату, который и формируется по карточкам счетов бухучета.

В Постановлении АС Поволжского округа от 01.02.2019 N Ф06-42680/2018 по делу N А49-4970/2018 указано, что привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ за отказ представить документы, не связанные с исчислением и уплатой налогов, нельзя. Рецептуры алкогольной продукции не являются документами, которые используются для контроля за правильностью расчета, полнотой и своевременностью уплаты налогов в бюджет. 

При этом вероятно, что налоговый орган запрашивал рецептуру для того, чтобы снять с организации расходы, доказав, что часть затрат на покупку сырья были не обоснованы и столько сырья в производстве не требовалось. Поэтому отказ налогоплательщика в предоставлении этой информации и последующий спор скорее всего имели смысл.  

Нет ответственности и за непредставление в инспекцию тех документов, которых у налогоплательщика фактически нет и не должно быть (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 10.08.2017 N Ф10-2873/2016 по делу N А83-5867/2015).

Таким образом, необходимо учитывать, что нередко налоговикам в суде удается доказать, что для всестороннего и объективного исследования обстоятельств, необходимых для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, требуется оценка отдельных первичных документов, документов налогового или бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (в том числе договоров), обязательств и хозяйственных операций. 

Например, Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 17.05.2018 г. по делу N А48-5215/2017 налогоплательщик был привлечен к ответственности за непредставление по требованию карточек субсчетов, оборотно-сальдовых ведомостей, налоговых регистров. Суд, указал, что налоговый орган имеет право проверять документы бухгалтерского и налогового учета, ведущиеся в установленном порядке и в соответствии с учетной политикой. Запрошенные документы содержат информацию, необходимую для проведения налоговой проверки, и были в наличии у организации. Таким образом, привлечение к ответственности за их непредставление является правомерным.

Инспектора в обосновании своей позиции часто ссылаются на п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в соответствии с которым каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом и не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни. Правоприменительная практика по ст. 54.1 НК РФ также будет способствовать поддержке судами позиции налоговых органов о правомерности истребования всех документов, подтверждающих фактическое исполнение договора его сторонами. 

На основании п. 11 ст. 21 НК РФ, налогоплательщик не обязан исполнять незаконные запросы ФНС, таким образом можно не исполнять требования:

1.     Если истребуемые документы не относятся к проверяемому периоду. 

Например, в Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 29.08.2018 по делу N А23-6278/2017 было указано, что доводы инспекции о праве истребовать документы независимо от периода проверки (как относящиеся к периодам до начала проверяемого периода, так и к периодам после его окончания) противоречат положениям налогового законодательства (отметим, что спор касался выездной налоговой проверки).

Но есть и иная практика – например, в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 22.03.2019 по делу N А60-7088/2018 было указано, что непредставление налогоплательщиком запрошенных по требованию документов, было обусловлено исключительно сокрытием от налогового органа фактических данных бухгалтерского и налогового учета, с целью получения необоснованной налоговой выгоды. То есть для суда будет иметь значение не только процессуальное нарушение сроков, но и сами обстоятельства дела. 

2.     Если запрашиваются документы по истечении сроков КНП (абз. 1, 2 п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). 

Между тем, следует учитывать, что на основании п. 6 ст. 101 НК РФ, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений НК РФ, руководитель налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц дополнительных мероприятий налогового контроля, в частности – истребование документов у налогоплательщика.

3.     Документы истребуются повторно. 

Ранее представленные в инспекцию документы (информация) могут не представляться повторно, если уведомить о том, что ранее они уже предоставлялись, с указанием наименования инспекции и реквизитов сопроводительного письма (п. 5 ст. 93 НК РФ). Заметим, что этот пункт, действующий с 03.09.2018 года – не подарок налогоплательщикам, а следствие работы АИС Налог-3, в которую сгружаются все ответы налогоплательщиков по любым требованиям и к которым доступ могут получить инспектора со всей РФ, независимо от своего места нахождения и без направления запросов из одной инспекции в другую. 

4.     Запрашивают документы по телефону. 

Как известно из физики: любое тело стремиться к покою, даже тело налогового инспектора. Запросив документы по телефону, инспектор избавляет себя от написания требования, а также возможностей его обжалования. С другой стороны, все предоставленные налогоплательщиком документы могут являться доказательствами по налоговому спору. 

5.     Требуют спрогнозировать свои налоговые обязательства на будущие периоды. 

Ни НК РФ, ни письмами ФНС и Минфина такое действие не предусмотрено, поэтому на такое требование необходимо ответить, но отказаться брать на себя любые предсказания своей налоговой нагрузки как в целом, так и по отдельным налогам в будущем. Так вероятность того, что будущее окажется светлым – увеличивается. 

6.     Требования по 6-НДФЛ без реквизитов налогоплательщика. 

На практике налоговые органы могут направлять массовые рассылки налогоплательщикам, без указаний реквизитов организации и конкретных противоречий в декларации. Данные требования незаконны, соответственно можно указать это в ответе или вообще проигнорировать требование.