Налоговая оптимизация в производстве: способы, расчет эффективности и рисков.

Стремление бизнеса оптимизировать расходы (включая налоги) – естественное желание, ведь смысл предпринимательской деятельности – получение дохода. Но большинство способов оптимизации являются потенциально спорными, а их эффективность – сравнительно низкая. О том как найти приемлемый баланс для производственной сферы между выгодой и риском – в нашей новой статье.

Производство для налогового планирования является с одной стороны удобной отраслью (из-за сложности бизнес-процессов и возможности их обособления), с другой – уязвимой: производство — это материальные и трудовые ресурсы, перемещение которых, во-первых, сложно скрыть, во-вторых, не всегда вообще возможно. Наличие активов у производства в значительной степени усиливает и риски назначения ВНП, т.к. производство «не убежит» и «с него есть что взять».

Структурирование производства может осуществляться на основе нескольких договоров:

• Поставка.
• Давальческий договор (подряд иждивением заказчика).
• Подряд иждивением подрядчика.
• Договор простого товарищества.

В зависимости от выбранного варианта производство может использовать:

• Льготы для МСП.
• Пониженные тарифы страховых взносов для производства.
• УСН.
• Специфические налоговые льготы.

1. Договор переработки давальческого сырья.

Вариант 1. Переработчик применяет УСН, давалец – ОСН.

Налоговая выгода может образовываться за счет:

• Завышения стоимости переработки.
• Разницы ставок налога у давальца (налог на прибыль 25%) и переработчика (УСН 0-15%).
• Возможности переработчику применять пониженные ставки страховых взносов для обрабатывающих производств 7,6% свыше 1,5 МРОТ.

С 2025 года для расчета налоговой выгоды использования подобной модели имеет значение доля вычетов по НДС у переработчика: например, если переработчик планирует покупку нового оборудования (в том числе в лизинг), зданий и т.д., целесообразным может быть применение им НДС со ставкой 20%.

Так как для переработчика налоговая база – только вознаграждение за переработку, он может сохранять УСН продолжительное время, контролируя размер дохода (до 450 млн руб.), среднюю численность работников (130 человек) и стоимость амортизируемых основных средств (200 млн руб.). 

Причем переработчик может применять и нулевую ставку по УСН два года если он ИП, который впервые зарегистрирован после вступления в силу закона субъекта РФ, установившего такую ставку, а доход от производственной деятельности составляет не менее 70%[1].

Налоговый риск модели – прежде всего обвинение в дроблении бизнеса если переработчик использует не только давальческое сырье, но и оборудование с помещением, предоставленные давальцем. Сущностный изъян подобной модели – это отсутствие деловых целей для привлечения переработчика, не имеющего ресурсов.

Аргумент о наличии у переработчика квалифицированных работников, которых нет у давальца на практике может противоречить фактическим обстоятельствам: у переработчика действительно могут быть в штате работники, но чаще всего они мигрируют из взаимозависимых с давальцем организаций, при этом деятельность переработчика начинает осуществляться на займы или авансы от давальца или взаимозависимых с ним лиц.

Нельзя не отметить, что давальческая модель позволяет защитить переработчика от обвинений во взаимодействии со спорными контрагентами (если переработчик применяет ОСН или УСН с обычными ставками НДС), т.к. переработчик не заключает договоры с поставщиками сырья, транспортными компаниями и т.д. При этом переработчик может нести расходы, отвечающие требованиям п.1 ст.252 НК РФ (обоснованные и документально подтвержденные), включая расходы на полезные модели, промышленные образцы, ноу-хау и изобретения, правообладателями которых могут быть и ИП:

При использовании такой модели давалец (налог на прибыль 25%) оплачивает услуги переработчика (УСН Д-Р, например 15%), переработчик платит лицензионные платежи правообладателю (УСН Д 6%).

Налоговые органы могут:

• Ставить под сомнение само наличие объекта интеллектуальной собственности или его использования.
• Доказывать, что фактически объект интеллектуальной собственности разработан самим налогоплательщиком, а не заявленным правообладателем[2].

Вариант №2. Переработчик применяет ОСН, давальцы – УСН.

Налоговая выгода может образовываться за счет:

• Заниженной стоимости переработки давальческого сырья.
• Реализации готовой продукции упрощенцами-давальцами, освобожденными от НДС или уплачивающих НДС по ставкам 5%, 7%.
• Ставок УСН у давальцев при реализации ими готовой продукции.
• Возможности переработчику применять пониженные ставки страховых взносов для обрабатывающих производств 7,6% свыше 1,5 МРОТ.

Несмотря на то, что такой вариант встречается реже, чем применение переработчиком УСН, есть свежая судебная практика с его оценкой. Например, давальцы на УСН закупали сырье у поставщиков на специальных налоговых режимах, передавали его переработчику, применяющему ОСН, а готовую продукцию – взаимозависимому экспортеру, применяющему нулевую ставку НДС. Стоимость переработки давальческого сырья для «своих» давальцев была ниже, чем для сторонних.

Налоговая выгода образовывалась за счет неуплаты НДС на протяжении всего цикла производства: от закупа сырья до реализации готовой продукции[3].

Если бы переработчик сам закупал сырье у без НДС-ных поставщиков и далее продавал готовую продукцию экспортеру, у него возникал бы НДС со всей стоимости реализации, без уменьшения входного НДС (т.к. поставщики сырья не являлись плательщиками НДС).

В 2025 году налоговая экономия от использования подобной модели зависит от большего количества переменных:

• Ставки НДС поставщиков.
• Ставки НДС давальцев.

При наличии сторонних давальцев (которые могут использовать различные системы налогообложения), претензии к подобной модели, как и при любом другом договоре, опосредующем дробление бизнеса, основываются на отличии условий работы для «своих» и «чужих»:

• Взаимозависимость давальцев и переработчика.
• Самостоятельность давальцев (включая наличие ресурсов для начала и ведения деятельности за счет собственных средств).
• Стоимость переработки.

С учетом взаимозависимости переработчика и экспортера, давальческая модель могла вообще не использоваться: переработчик действительно уплачивал бы НДС со всей стоимости реализации экспортеру, но экспортер имел бы право на возмещение НДС. Таким образом, НДС к уплате по всей группе компаний мог бы быть таким же, как и при давальческой модели. Но возмещение НДС – это как минимум углубленная камеральная налоговая проверка. И при использовании обычных договоров поставки не было бы оптимизации по налогу на прибыль за счет упрощенцев-давальцев. С другой стороны, у переработчика и экспортера могли бы быть подрядчики-упрощенцы, осуществляющие обеспечительные функции и попутно оптимизирующие налог на прибыль.

2. Альтернативы давальческой модели.

Вариант №1. Использование льгот для ТОР.

Налоговая выгода может образовываться за счет:

• Пониженных ставок налога на прибыль для резидентов ТОР.
• Возможности переработчику применять пониженные ставки страховых взносов для обрабатывающих производств 7,6% свыше 1,5 МРОТ.

Налог на прибыль для резидентов ТОР: в федеральный бюджет – 0, в региональный – определяется субъектом РФ (пять налоговых периодов, не более 5%, с 5 по 10 год – не более 10%[4]). Для применения льготы 90% дохода должно быть от деятельности на территории ТОР. В зависимости от правил ТОР необходимо создать определенное количество новых рабочих мест и осуществить капитальные вложения.

Таким образом, ТОР – хорошее решение для создания новых производств, при условии, что ТОР находится в удобной локации и есть возможность увеличить количество работников.

Вариант №2. Получение статуса участника проекта «Сколково».

Налоговая выгода может образовываться за счет:

• Освобождения от НДС, налога на прибыль, налога на имущество.
• Возможности переработчику применять пониженные ставки страховых взносов для обрабатывающих производств 7,6% свыше 1,5 МРОТ.

В настоящее время 902 резидента фонда осуществляют промышленную деятельность, что меньше 2152 организаций в сфере IT, но все равно значимо. Налоговые льготы для участников проекта по-прежнему беспрецедентные: освобождение от НДС на 10 лет[5] (от которого можно однократно отказаться), освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций[6].

Есть два существенных ограничения:

• Необходимость соблюдать правила фонда (включая осуществление исключительно исследовательской деятельности и коммерциализации ее результатов, что, например, не даст возможность сдавать свободные производственные площади в аренду, выдавать займы, проценты по которым составят более 3 млн руб. в год и т.д.).
• Утрата права на льготу если совокупный размер прибыли за год превысил 300 млн руб., при этом годовой объем выручки превысил 1 млрд руб.

Вариант №3. Заключение договора простого товарищества.

Налоговая выгода может образовываться за счет:

• Возможности применения УСН и переработчиком, и торговым домом (или одним из них).

Простое товарищество – договор, по которому несколько товарищей соединяют вклады и совместно действуют для получения прибыли. Новое юридическое лиц при этом не образуется, а само товарищество может быть негласным (т.е. факт заключения договора не раскрывается третьим лицам).

Участниками простого товарищества могут быть организации и ИП, применяющие ОСН или УСН с базой доходы минус расходы (при заключении давальческого договора таких ограничений нет).

Прибыль по договору простого товарищества распределяется между товарищами по соглашению между ними и облагается налогом на прибыль или УСН только на уровне товарищей (само товарищество – не юридическое лицо и не является плательщиком налога на прибыль). Вся деятельность товарищества облагается НДС по ставкам 20%, 10% или 0% (ст.174.1 НК РФ), даже если все товарищи применяют УСН, при этом только один уполномоченный товарищ имеет право применять НДС к вычету (при заключении давальческого договора таких ограничений нет).

Например, две организации (производство и торговый дом), применяющие УСН с базой доходы-расходы объединились по договору простого товарищества. Товарищество покупает сырье за 300 руб. без НДС и продает готовую продукцию за 500 руб. без НДС. Если бы деятельность осуществлялась от одной организации, применяющей ОСН, налог на прибыль составил бы 50 руб. = 200 руб. * 25%. При объединении в простое товарищество и применении товарищами УСН со ставкой 15%, налог составил бы 30 руб. = 200 руб. * 15%. При этом не стоит забывать, что субъектами РФ могут устанавливаться пониженные ставки по УСН:

Что касается НДС, то он возникает только на уровне простого товарищества и только по обычным ставкам. Если ставка НДС 20%, то в указанном примере он составит 40 руб. = 100 руб. (500 руб. * 20%) – 60 руб. (300 руб. * 20%).

Возможность применять товарищами УСН ограничена только размером распределяемого им дохода, а не всего дохода товарищества. В нашем примере доходом для применения УСН является только распределенная прибыль товарища в размере 100 руб., а не 500 руб. от покупателей. При этом следует учитывать важный нюанс: распределяемая прибыль – внереализационный доход, что является препятствием для товарищей в применении пониженных тарифов страховых взносов для производства (в отличии от давальческого договора), может не соответствовать требованиям кредитных договоров и т.п.

Существенный минус простого товарищества – возможность только одному из товарищей (ТВОД) принимать НДС к вычету (такого ограничения в давальческой модели нет). Таким образом, следует правильно распределять между товарищами роли: например, ТВОД – закуп сырья, логистика; второй товарищ – трудовая функция, использование интеллектуальной собственности (то есть без НДС-ные расходы).

В отличии от давальческой модели и производство, и торговый дом могут использовать УСН, при этом выставлять покупателям счета-фактуры со ставкой НДС 20%, а сам договор может объяснять высокую степень интеграции товарищей (включая использование общих ресурсов). Но товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения[7], что увеличивает риски переработчика, в том числе по сделкам, совершенным торговым домом.

Таким образом, структурирование производства может осуществляться разными способами, с разными налоговыми последствиями. При этом налоговая цель, очевидно, не может быть превалирующей, а сама модель должна учитывать соотношение ролей производства и торгового дома:

• торговый дом продает то, что выпустило производство;
• или производство выпускает то, что закажет торговый дом.

Если Вам требуется квалифицированная оценка налоговых рисков как отдельных сделок, так и всей структуры группы компаний, нивелирования выявленных рисков или разработка законных способов налоговой оптимизации, эксперты Комплаенс Решения готовы оказать качественную юридическую помощь.

Также сопровождаем налоговые проверки на любой стадии.

Записаться на консультацию можно на нашем сайте, по телефону 8-800-500-21-36 или оставить заявку на почте info@taxprof.pro.

[1] п 4. ст. 346.20 НК РФ

[2] Постановление АС Поволжского округа от 13.12.2024 по делу №А27-20738/2023

[3] Постановление 18 ААС от 24.04.2025 по делу А47-16033/2022

[4] п.1.8. ст. 284 НК РФ

[5] п. 1 ст. 145.1 НК РФ

[6] п.1 ст. 246.1 НК РФ

[7] п. 2 ст.1047 ГК РФ