Дробление бизнеса. Итоги 1 квартала 2025 года

Окружные арбитражные суды в 1 квартале 2025 года принимали решения по делам о дроблении бизнеса в пользу налогоплательщиков в 20% случаев, что в целом соответствует «норме» последних 5 лет по данной категории споров:

Лидером по количеству споров стал Западно-Сибирский округ, а вот в Московском округе споров было мало по сравнению со всем 2024 годом:

Впрочем, это объясняется обычными колебаниями судебной практики в рамках квартала.

Почему выигрывали налогоплательщики.

1. Неправильная квалификация дробления.

В статье 6 № 176-ФЗ дано определение дробление бизнеса - разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами, в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов.

Между тем, данное определение дано только для целей указанной статьи, регламентирующей порядок амнистии, на что указано постановлении 9ААС от 18.12.2024 г. по делу А40-55466/2023 (оставлено в силе постановлением АС Московского округа 02.04.2025 г.).

В судебной практике используются различные определения дробления бизнеса. Наиболее частое - уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате распределения доходов между несколькими лицами, видимость действий которых прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика, обладающего необходимыми ресурсами для ее ведения, не отвечающего установленным НК РФ условиям для применения специальных режимов налогообложения.

Между тем, есть и более общее определение, позволяющее применять термина «дробление бизнеса» к любому разделению единой деятельности, приводящей к налоговой выгоде (в том числе при использовании МСП, налоговых льгот, например, для общепита, оказании медицинских услуг и т.д.): «уменьшение налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, в которой видимость деятельности нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При такой ситуации получение необоснованной налоговой выгоды происходит в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих требованиям действующего законодательства»[1].

Вообще, вопрос о том, что такое «дробление бизнеса» имеет прямое практическое значение: если вменяют дробление, можно учесть расходы и налоги, уплаченные несамостоятельными участниками группы компаний, а если иное нарушение – нет.

Налоговые органы иногда пытаются вменить дробление группам компаний, все участники которых применяют ОСН[2]. Например, арендодатель заключил договоры аренды с организациями, которые привлекли спорных контрагентов для ремонта арендованных помещений. Налоговый орган вменил дробление арендодателю для того, чтобы при объединении доходов и расходов арендодателя и арендаторов не признать вычеты по НДС у арендодателя. И налогоплательщик выиграл, т.к. сделки по аренде были реальными, а подконтрольность арендодателя и арендаторов – недоказанной (даже с учетом их взаимозависимости).

Т.е. дробление бизнеса использовалось налоговым органом как способ соединить проверяемого налогоплательщика и разрывы по НДС по контрагентам второго звена.

В аналогичном споре[3] (налогоплательщик ОСН – подконтрольные контрагенты ОСН – спорные контрагента с разрывом НДС), суд не признавая дробление, характеризует его как «иную схему ухода от налогообложения, сходную по своей сути с «дроблением бизнеса» и признает заслуживающими внимание доводы налогоплательщика о том, что в рассматриваемой ситуации размер доначисляемых налогов, следовало уменьшить на суммы налогов, уплаченных в бюджет от имени взаимозависимых контрагентов, так и на иные расходы и вычеты при наличии к тому оснований.

С такой либеральной позицией чаще всего суды не соглашаются[4], отмечая, что налогоплательщик, указывая на необходимость учета сумм налога, уплаченного подконтрольными организациями, претендует на двойной учет вычетов: по реальным сделкам и по суммам, отраженным в декларациях к уплате подконтрольными организациями.

А вот в постановлении 10 ААС от 17.02.2025 по делу А41-28658/2024 суд рассматривая типовое дробление, таковым его не признает, заменяя на схему, «направленную на минимизацию налоговых обязательств по уплате УСН, налога на прибыль, НДФЛ и страховых взносов, путем вывода в теневой сектор экономики фонда оплаты труда официально нетрудоустроенных граждан, включая в цепочку движения денежных средств подконтрольных ИП, в адрес которых налогоплательщиком перечислялись денежные средства (как физическим лицам) с последующим их снятием».

Отметим, что в своей практике мы также стали сталкиваться с ситуациями, в которых типовое дробление заменяется налоговым органом на «сокрытие выручки» или иные схемы.

2. Разные виды деятельности.

Один из самых популярных способов структурирования розничной торговли (общепита, оказания услуг) – заключение договоров коммерческой концессии (франшиз).

Налогоплательщик выиграл спор[5], несмотря на целый набор признаков дробления:

• перевод (выделение) из одной организации производственного процесса на вновь созданные последовательно организации;
• единое руководство всеми группами лиц;
• взаимозависимость и аффилированность участников схемы;
• регистрация и нахождение взаимозависимых лиц по одним юридическим адресам;
• использование взаимозависимыми лицами единого сайта в интернете, общих номеров телефонов;
• использование сотрудниками группы компаний единой корпоративной почты;
• осуществление идентичных видов деятельности в рамках единого производственного и технологического процесса;
• общее ведение бухгалтерского учета;
• использование единого программного продукта, единого IР адреса;
• наличие расчетных счетов в одних кредитных учреждениях;
• единый ассортимент реализуемых товаров;
• использование общих товарных знаков;
• единое кадровое управление;
• формальное оформление работников в одни организации и выполнение функций в других организациях, «восприятие работниками обществ как единое целое;
• использование организациями единого сайта в рекламных целях;
• единство проведения рекламных акций;
• проверяемый налогоплательщик - единый поставщик товаров для группы лиц с идентичными условиями договоров и т.д.

Оспаривать каждый признак дробления в такой ситуации бесперспективно. Стандартная линия защиты – корпоративная история, объясняющая структуру группы компаний и наличие некой деловой цели (естественно отличной от налоговой):

• проверяемый налогоплательщик был зарегистрирован позднее чем «подконтрольные» организации;
• цель регистрации – создания производства на новой производственной площадке для производства продукции не только для розничной сети, но и сетевых оптовиков;
• выгодоприобретателем должен был бы быть не проверяемый налогоплательщик, а самая старая организация, из которой и было обособлено производство;
• производство кондитерских изделий и кофейни – отдельные направления бизнеса;
• решение об обособлении производства было принято после вхождения в состав участников нового учредителя;
• у организаций свой персонал, который не мог пересекаться (баристы в кофейнях, пекари – в производстве).

И уже как дополнительное обоснование признаков дробления (общий товарный знак, программа лояльности, сайт и т.д.) – условия договора коммерческой концессии. При этом налоговый орган не смог доказать подконтрольность правообладателя и сети кофеен, а также заключение каких-либо договоров между правообладателем и проверяемым налогоплательщиком.

А вот в другом деле, франшизная модель группы компаний была признана дроблением бизнеса[6].

При этом отрицательную оценку суда получила следующая очень типовая позиция налогоплательщика о том, что правообладатель старался контролировать процесс для сохранения своего имени, бренда, в том числе:

• осуществлял поиск и аренду помещений для размещения пекарен;
• осуществлял ремонт помещений и подготовку к эксплуатации;
• осуществлял рекламное оформление пекарен и размещало информацию и коммерческое обозначение в сети Интернет;
• приобретал оборудование для пекарен, устанавливал его и сдавал в аренду франчайзи;
• выбирало лицензиатов (франчайзи) из числа сотрудников правообладателя, так как они имели соответствующий опыт в сфере производства хлебобулочных изделий;
• осуществлял взаимодействие с поставщиками сырья для изготовления хлебобулочных изделий в пекарнях;
• осуществлял организацию работы пекарен; 
• приобретал ККТ и сдавало ее в аренду организациям и индивидуальным предпринимателям.

Отметим, что подобные франчайзинговые модели имеют три существенных изъяна[7]:

1. У пользователей по договору коммерческой концессии нет собственного предпринимательского функционала (в том числе по управлению счетами), фактически все за него делается правообладателем.
2. Пользователи – взаимозависимые лица (бывшие работники), что почти всегда означает отсутствие у них первоначальных средств для самостоятельного старта бизнеса.
3. Пользователи «пустые», у них нет своего оборудования, т.к. бенефициар опасается передавать его техническим ИП и организациям.  

Если во франчайзинговой группе есть сторонние пользователи, то условия договоров с ними существенно отличаются от условий договоров с подконтрольными франчайзи.

Аргумент о разных видах деятельности (торговля товарами в премиум-сегменте и эконом-классе), позволила выиграть долгоиграющий судебный спор[8] (длился 4 года) о правомерности применения ЕНВД при осуществлении торговой деятельности в одном помещении двумя ИП (мать и дочь).

3. Стандартные аргументы.

В некоторых спорах[9] доказать отсутствие дробления помогает стандартный набор аргументов:

• наличие собственных материальных, производственных, трудовых ресурсов, лицензий;
• отсутствие распределения полученной прибыли между собой, финансирования друг друга;
• создание новых организаций для выполнения работ (услуг) в различных регионах, поскольку при проведении торгов на вывоз ТКО зачастую к участникам устанавливаются дополнительные требования: отсутствие в реестре недобросовестных поставщиков информации об учредителях, а также наличии у участника статуса субъекта малого предпринимательства и социально-ориентированной некоммерческой организации.

Как и в каждой группе компаний у налогоплательщика была организация, оказывающая консалтинговые услуги (бухгалтерское и налоговое сопровождение, юридические услуги и услуги по подбору персонала), но в данном споре, судом это не было оценено как признак дробления:

• У консалтинговой компании были сторонние заказчики.
• Включая в периметр дробления консалтинговую организацию, доначисления ей не осуществлены.

4. Отсутствие налоговой выгоды.

Самое лютое дробление может не являться налоговым нарушением, если нет налоговый выгоды. Налоговым органом налогоплательщику вменялась утрата права на УСН из-за превышения средней численности работников организации и ИП[10]. При этом налогоплательщик предоставил сведения, которые подтверждали, что превышения не было. Суд дипломатично отметил, что «налоговый орган уклонился от использования предоставленной налогоплательщиком информации с целью использования иных показателей численности сотрудников».

Споры о применении амнистии по дроблению судами еще не рассматриваются, но общее количество дел по дроблению бизнеса остается значительным, с учетом того, что судебные споры – это самая верхушка айсберга и многие споры прекращаются на уровне налоговой проверки или до ее назначения.  

Если Вам требуется квалифицированная оценка налоговых рисков как отдельных сделок, так и всей структуры группы компаний, нивелирования выявленных рисков или разработка законных способов налоговой оптимизации, эксперты Комплаенс Решения готовы оказать качественную юридическую помощь.

Также сопровождаем налоговые проверки на любой стадии.

Записаться на консультацию можно на нашем сайте, по телефону 8-800-500-21-36 или оставить заявку на почте info@taxprof.pro.

[1] Постановление АС Северо-Западного округа от 06.02.2025 по делу А52-3298/2023

[2] Постановление АС Северо-Западного округа от 20.03.2025 по делу А56-40017/2023

[3] Постановление АС Уральского округа от 11.02.2025 по делу А60-29982/2022

[4] Постановление АС Московского округа от 21.03.2025 по делу А40-300377/2023

[5] Постановление АС Западно-Сибирского округа от 26.02.2025 по делу А45-11180/2023

[6] Постановление АС Поволжского округа от 07.03.2025 по делу А12-4458/2024

[7] Постановление АС Московского округа от 17.03.2025 по делу А40-187829/22-116-3257, постановление АС Московского округа от 26.09.2024 по делу А40-167985/2023 и др.

[8] Постановление АС Центрального округа от 31.01.2025 по делу А35-11678/2021

[9] Постановление АС Северо-Кавказского округа от 24.02.2025 по делу А53-2997/2024

[10] Постановление АС Центрального округа от 05.02.2025 по делу А54-1591/2023