8 800 500 21 36

Должная осмотрительность при выборе контрагента:

12 Мая 2021

Как проявлять и имеет ли она реальное значение?

Интерес к вопросу проявления должной осмотрительности при выборе контрагента активизировался после выхода Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», которое кардинально поменяло подход налоговых органов, использовавшийся с августа 2017 года. Оказалось, что должная осмотрительность имеет значение для оценки получения необоснованной налоговой выгоды, должна проявляться налогоплательщиками и оцениваться налоговыми органами. Между тем, должная осмотрительность, конечно никуда не исчезала и в период «неверия» в нее налоговиков и имела значение не только в налоговых, но и гражданско-правовых спорах.

Со времени выхода Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, п.10 которого и ввел понятие должной осмотрительности, возможности для ее проявления увеличились многократно. О практическом значении проявления должной осмотрительности и способах ее проявления и фиксации – в нашей новой статье.

В 2006 году Пленум ВАС РФ в знаменитом Постановлении №53, до сих во многом определяющим оценку судами необоснованной налоговой выгоды, указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

С тех пор налогоплательщики пытались узнать у ФНС и Минфина как же эту осмотрительность оказывать, на что получали один ответ: универсального алгоритма проверки контрагентов нет, предпринимательская деятельность осуществляется хозяйствующими субъектами самостоятельно и на свой риск, налоговые органы не несут ответственности за выбор налогоплательщиком контрагентов и возможное в связи с этим наступление для него неблагоприятных последствий, в том числе налоговых[1].

В августе 2017 года, налоговый орган буквально толкуя содержание ст. 54.1 НК РФ сообщил[2], что «следует учитывать, что Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие «непроявление должной осмотрительности». И многие налогоплательщики ошибочно посчитали, что проявлять ее и изводить бумагу на досье контрагентов больше не требуется.  

Между тем, типовая позиция судов по вопросу проявления должной осмотрительности заключается в следующем[3]: вступая в правоотношения, избирая партнера по сделке, налогоплательщик свободен в выборе контрагента. Но покупатель должен исходить из того, что гражданско-правовая сделка влечет для него и налоговые последствия. При выборе контрагента должны оцениваться не только коммерческие условия сделки, но и деловая репутация, а также риск неисполнения обязательств и наличие у контрагента необходимых ресурсов и соответствующего персонала. При этом предоставление в качестве доказательств проявления должной осмотрительности исключительно выписки из ЕГРЮЛ и т.п., не свидетельствует о ее проявлении.

При этом не всегда должная осмотрительность – аргумент налоговиков, так принимая решение в пользу налогоплательщика, суд[4], в том числе отметил, что до заключения договоров поставки по каждому поставщику заявитель собрал комплект документов, подтверждающих его осмотрительность при выборе контрагентов (положительное решение было принято конечно не из-за проявления осмотрительности, а в следствии недоказанности налоговым органом нереальности сделки и выполнения ее незаявленными контрагентами, но являлось дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика). 

При этом должная осмотрительность имеет значение не только в налоговых спорах, так ВС РФ отказывая истцу в признании сделки недействительной, указал, что при заключении договоров истец действовал неразумно, не проявил должной осмотрительности и не предпринял необходимых действий для того, чтобы исключить сомнения в правильности понимания им условий договоров[5]. 

В другом решении, ответчик не был признан добросовестным приобретателем поскольку, приобретая объект недвижимости через несколько месяцев после приобретения его продавцом по цене в шесть раз ниже рыночной стоимости, при отсутствии каких-либо разумных причин определения такой цены, должен было проявить должную осмотрительность и провести дополнительную проверку юридической судьбы имущества и узнать об отсутствии у продавца прав на продажу спорного имущества[6].

Конкурсный управляющий в «банкротном» деле ненадлежаще исполнил обязанности, поскольку не проявил должной осмотрительности и добросовестности при принятии мер для обеспечения сохранности имущества должника, что повлекло утрату части имущества последнего, в результате чего была уменьшена конкурсная масса и причинены убытки должнику и его кредиторам[7].

Но вернемся к налоговой осмотрительности. В марте 2021 вышло Письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, четвертый раздел которого целиком посвящен проявлению должной осмотрительности и ее оценки. И здесь важно отметить следующее: при оценке получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, вопрос о проявлении им должной осмотрительности при выборе контрагента ставиться только после того как будет установлено, что операция реальная, выполнена стороной договора, налогоплательщик не имел умысла на уклонение от уплаты налогов:

Снимок экрана 2021-05-12 в 10.01.33.png

При применении пп.2 п. 2 ст. 54.1. НК РФ правовое значение имеет не только то, что контрагент не мог исполнить сделку, но и то, должен ли был об этом знать налогоплательщик, с учетом особенности этой сделки.

Осведомленность налогоплательщика о неисполнении обязательства лицом, являющимся стороной договора, предполагается при установлении критической совокупности обстоятельств, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и доказанности налоговым органом, что эти обстоятельства при совершении конкретной сделки в результате оценки контрагента исходя из требований, предъявляемых в имущественном обороте, должны были быть ясны налогоплательщику.

В письме не обошлось и без лукавства: так в п. 14 стандарт осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте приравнивается к налоговой осмотрительности, что не соответствует действительности: например, поставщик готов осуществить отгрузку товара со 100% постоплатой и по выгодной цене. Для покупателя с точки зрения гражданского оборота важно количество, качество товара и сроки его поставки, при этом сколько сотрудников у контрагента, есть ли у него основные средства и сайт в интернете, значения не имеет. Зато имеет с точки зрения проявления налоговой осмотрительности. 

В письме перечислены признаки не проявления должной осмотрительности, которые и образуют «критическую совокупность обстоятельств». Почти все эти признаки повторяют уже ранее указанные в Письме ФНС России от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@ (все новое – хорошо забытое старое), но делается важная оговорка (сформулированная ВС РФ в Определении СКЭС ВС РФ от 14.05.2020 по делу № А42-7695/2017 «Звездочка»): степень предъявляемых требований к выбору контрагента не может быть одинаковой для ординарных сделок и покупок дорогостоящих активов: 

Снимок экрана 2021-05-12 в 10.01.57.png

Налоговый орган особо обращает внимание на то, что сайт ФНС содержит большой объем открытых сведений о налогоплательщиках. И это действительно так, прежде всего – сайт Прозрачный бизнес (https://pb.nalog.ru/index.html) и Государственный информационный ресурс бухгалтерской (финансовой) отчётности (https://bo.nalog.ru). Оба ресурса бесплатные и позволяют получить важные сведения о контрагенте. При этом следует учитывать, что информация имеет определенную инертность, так данные бухгалтерского баланса и финансовых результатах за 2020 год могут измениться в 2021 году, равно как и среднесписочная численность, а также сумма уплаченных налогов. Контрагент даже в рамках одного квартала может поменять цвет в АСК НДС-2 с зеленого на красный, что уж говорить о целом годе. К тому же неуплата НДС чаще всего образуется не на уровне контрагента первого звена. 

При проявлении должной осмотрительности возникает побочный эффект – отказ от заключения договора со стартапами, которые не обладают деловой репутацией и шикарными показателями баланса и с точки зрения налоговой осмотрительности (в интерпретации ФНС) вообще не могут быть поставщиками или исполнителями, особенно когда речь идет о вычетах по НДС. 

Для демонстрации возможности проявления должной осмотрительности с помощью сервисов ФНС, возьмем случайно выбранную организацию, применяющую ОСН, зарегистрированную в Москве и осуществляющую грузоперевозки. 

Проанализируем данные о среднесписочной численности сотрудников:

Снимок экрана 2021-05-12 в 10.02.38.png

Данные об уплаченных налогах:

Снимок экрана 2021-05-12 в 10.02.56.png

Данные о доходах и расходах:

Снимок экрана 2021-05-12 в 10.03.23.png

Показатели баланса:

Снимок экрана 2021-05-12 в 10.03.57.png     

Как видно даже из поверхностного анализа, у организации нет сотрудников, заработная плата не выплачивается даже директору, отсутствуют основные средства (включая автомобили для перевозки грузов), низкая налоговая нагрузка (на сайте Прозрачный бизнес есть удобный калькулятор для ее расчёта). С учетом особенности отрасли, с высокой долей вероятности можно утверждать, что налогоплательщик не уплатит НДС. Конечно, все может быть совсем не так: у налогоплательщика заключены договоры с подрядчиками, НДС уплачивается полностью, показатели баланса положительные (дебиторка больше кредиторки), сотрудники не требуются, поскольку деятельность носит посреднический характер. 

И все же: можно ли доверить перевозку груза такому исполнителю, даже с точки зрения коммерческой осмотрительности и почему налогоплательщик выбирает безымянного посредника, а не конечного исполнителя? Потому что конечный исполнитель – не плательщик НДС, а посредник применяет ОСН и даст счет-фактуру, которую налогоплательщик примет к вычету?

В любом случае, очевидно, что только информация с электронных ресурсов (как бесплатных, так и платных) – может быть достаточна для проявления должной осмотрительности при заключении незначительных договоров, которые в том числе не несут существенных налоговых рисков (хотя и здесь нельзя не отметить, что сумма спорного НДС по делу «Звездочки», составляла 390 т.р.). 

Для более крупных сделок требуется проявление углубленного анализа, пример которого указан в Письме ФНС России от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@,  так  налоговый орган должен запрашивать у налогоплательщика документы и информацию относительно действий налогоплательщика при осуществлении выбора контрагента: документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента; источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента); результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов; документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.); деловую переписку. Все эти документы и информация будет запрашиваться в налоговом требовании вне рамок проверок и в интересах налогоплательщика, чтобы они были. 

Таким образом при выборе между позициями «проявлять должную осмотрительность бесполезно, только время тратить, все равно доначислят» и «проявим должную осмотрительность – улучшим судебные перспективы», вторая представляется более обоснованной. 


[1]Письмо ФНС России от 05.06.2017 N ЕД-4-15/10588

[2]Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@

[3]Решение АС города Москвы от 07.06.2019 по делу А40-193046/2017 (после Определения ВС РФ о передаче дела в суд первой инстанции), Определение Верховного Суда РФ от 04.02.2021 N 302-ЭС21-347 по делу N А19-3836/2019, Определение Верховного Суда РФ от 17.11.2020 N 308-ЭС19-5668 по делу N А63-13694/2017 и др.

[4]Постановлении 10 ААС от 11.03.2020 г. по делу А41-108989/2017 (оставлено в силе АС Московского округа 09.07.2020 г., но без упоминания о должной осмотрительности)

[5]Определение Верховного Суда РФ от 18.02.2021 N 305-ЭС20-24123 по делу N А40-297380/2019

[6]Определение Верховного Суда РФ от 10.04.2020 N 301-ЭС20-3739 по делу N А17-5432/2016

[7]Определение Верховного Суда РФ от 20.01.2021 N 309-ЭС20-22420 по делу N А47-11073/2013

О том, как безопасно структурировать свой бизнес и законно оптимизировать налоги – мы расскажем в нашем новом интенсиве «Бизнес в эпоху перемен 2021», который пройдет 25.05-26.05.2021 года в Москве. Как всегда - только актуальные решения, никаких шаблонов, максимальная визуализация, без «воды», чудес и устаревших и общеизвестных фактов. 

Узнать подробнее и записаться можно по ссылке ниже.

Записаться на интенсив Вернуться к списку новостей

Читайте так же

Блог
Новости
Блог
Блог
Блог
Центр налоговой и корпоративной безопасности бизнеса
Пулковское шоссе, 14 строение 6, офис 24
Санкт-Петербург
Ленинградская область
603044< /span>
Россия
8(800)500-21-36