Дополнительные ответы на вопросы участников семинара 14 декабря 2017 года

Вопрос: Какой вид алюминия и его сплавов относится к п. 8. Ст. 161 НК РФ?

Ответ: В соответствии с п. 8 ст. 161 НК РФ, алюминием вторичным и его сплавами признаются алюминий вторичный и его сплавы, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности. В соответствии с указанным классификатором алюминий и его сплавы имеют код 24.42.11.130. Из буквального толкования закона, следует, что остальные виды продукции, содержащие алюминий или произведенные из него (например, прутки из алюминия или алюминиевых сплавов – код 24.42.22.110, Профили из алюминия или алюминиевых сплавов – код 24.42.22.130 и т.д.), не являются вторичным алюминием и его сплавами, с точки зрения налогообложения по ч. 8 ст. 161 НК РФ.


Вопрос: организация, имеющая лицензию на заготовку, хранение, переработку и реализацию лома черных и цветных металлов в 2017 году выиграла тендер у государственной организации на покупку лома. По условиям тендера, 100% предоплата была произведена в 2017 году, без НДС, т.к. в 2017 году лом не подлежал налогообложению по НДС на основании пп. 25 п.2 ст. 149 НК РФ. Отгрузка лома начнется в январе 2018 года. Является ли покупатель лома в таком случае налоговым агентом, каким образом он может исчислить НДС в качестве агента?

ПОМОЩЬ В НАЛОГОВОЙ ОПТИМИЗАЦИИ

Ответ: в соответствии с п. 8 ст. 149 НК РФ, при изменении редакции п.1-3 статьи (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

Таким образом, в случае отгрузки лома в 2018 году, покупатель будет являться налоговым агентом, на основании п. 8 ст. 161 НК РФ, а значит обязан исчислить НДС. В случае не внесения изменений в условия тендера или договора с его победителем, учитывающие изменения, внесенные №355-ФЗ от 27.11.2017 года, налогоплательщик, выигравший тендер несет существенные налоговые риски. Между тем, внесение изменений в договор, после проведения тендера, может являться основанием для отмены его результатов. Альтернативой внесению изменений в договор, может стать составление продавцом корректировочных счетов-фактур, на основании ст. 169 НК РФ.

Также обращаем внимание, что согласно ст. 123 НК РФ невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. П. 8 ст. 161 НК РФ предусматривает обязанность налогового агента исчислить и уплатить НДС. Основанием для принятия налоговым агентом суммы НДС к вычету является счет-фактура продавца с надписью «НДС исчисляется налоговым агентом» (п. 5 ст. 168 НК РФ). Таким образом, несмотря на обязанность налоговым агентов, указанных в п.8 ст. 161 НК РФ, исчислить сумму налога, но не удержать ее, право указанного налогового агента не является безусловным, а значит он может быть привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ.



Вопрос: организация приобрела лом в 31 марта 2018 года, поставка осуществлена 01 апреля 2018 года, в каком налоговом периоде возможно принять исчисленный агентский НДС к вычету?

Ответ: в соответствии с п. 3. ст. 171 НК РФ, налоговые агенты по лому металлов, имеют право на налоговые вычеты по исчисленному НДС. П. 1.1.ст. 172 НК РФ, указывает, что налогоплательщики, указанные в п. 2. ст. 171 НК РФ, могут заявить их в пределах трех лет после принятия на учет. Однако, налоговые агенты, указанные в п. 8. ст. 161 НК РФ, поименованы в п. 3. ст. 171 НК РФ, соответственно на них возможность переноса вычета агентского НДС не распространяется.

В соответствии с письмом Минфина от 23 октября 2013 г. N 03-07-11/44418 организация налоговый агент имеет право на вычет НДС в том налоговом периоде, в котором фактически произведена его уплата в бюджет, при условии, что приобретенные работы (услуги) приняты к учету. Учитывая, что при покупке лома НДС необходимо только исчислить, вычет также осуществляется в том налоговом периоде, когда НДС был исчислен, т. е. вычетом возможно воспользоваться в первом квартале 2018 года, несмотря на то, что поставка будет осуществлена во втором квартале.


Вопрос: налоговое агентирование по НДС для лома черных и цветных металлов.
355-ФЗ от 27.11.2017 года ввел существенные изменения в работу ломозаготовителей в 2018 году:
Подпункт 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ утратил силу с 01.01.2018 года, т. е. лом и отходы черных и цветных металлов облагаются НДС по ставке 18%.

Статья 161 НК РФ дополнена пунктом 8: при реализации на территории РФ налогоплательщиками (за исключением налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога – в соответствии со ст. 145 НК РФ это возможно, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей) лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов, налоговая база определяется исходя из стоимости реализуемых товаров, определяемой в соответствии со статьей 105.1 НК РФ (т.е. по рыночным ценам), с учетом налога.

Налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) лома, за исключением физических лиц (физические лица, покупающие лом у других физических лиц или организаций, независимо от применяемой ими системы налогообложения, не являются налоговыми агентами. При проведении мероприятий налогового контроля такая деятельность может быть признана предпринимательской, с доначислением физическому лицу НДС, налога на прибыль, штрафов и пеней. При продаже лома физическому лицу, продавец включает в стоимость лома НДС, который в дальнейшем подлежит уплате в бюджет), не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК — процентное отношение налоговой ставки, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, для лома это 18/118) и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой (то есть, налоговыми агентами являются и «упрощенцы», покупающие лом у организаций, применяющих УСН).

При реализации лома налогоплательщики-продавцы, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, и лица, не являющиеся налогоплательщиками (ЕСХН (п. 3 ст. 346.1 НК РФ); УСНО (п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ); ЕНВД в отношении вида деятельности, подпадающего под ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ); ПСН (п. 11 ст. 346.43 НК РФ), в договоре, первичном учетном документе делают соответствующую запись или проставляют отметку «Без налога (НДС)», соответственно у покупателя лома независимо от применяемой системы налогообложения обязанностей налогового агента НЕ возникает.
В случае установления факта недостоверного проставления налогоплательщиком — продавцом лома, в договоре, первичном учетном документе (включая Приемо-сдаточный акт) отметки «Без налога (НДС)» обязанность по исчислению и уплате налога возлагается на такого налогоплательщика — продавца товаров.

При реализации лома, сумма налога налогоплательщиками-продавцами не исчисляется, за исключением случаев, предусмотренных абзацами седьмым и восьмым п. 8 ст. 161 (предоставившие недостоверные сведения «без НДС» или при утрате права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, либо на применение «упрощенки»), пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ (налоговая ставка 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта), а также при реализации указанных товаров физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями (Порядок исчисления налога определен в ст. 166 НК РФ).
При реализации лома, сумма налога исчисляется налоговыми агентами, указанными в пункте 8 статьи 161 настоящего Кодекса.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем, исполняющим обязанности налогового агента в соответствии с пунктом 8 статьи 161 НК РФ, исчисленных сумм налога к вычету (ст. 169 НК РФ).
Корректировочный счет-фактура, составленный при изменении стоимости отгруженного лома, в том числе в случае изменения цены и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров, является документом, служащим основанием для принятия покупателем, исполняющим обязанности налогового агента в соответствии с пунктом 8 статьи 161 настоящего Кодекса, сумм налога к вычету.

Требования к счетам-фактурам налоговых агентов общие.
Вычетам подлежат суммы налога исчисленные налоговыми агентами, указанными в пункте 8 статьи 161 настоящего Кодекса, в случае если лом был приобретен налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для:
1. осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС;
2. перепродажи.
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные покупателем. Одновременно с исчислением, покупатель на ОСН имеет право принять НДС к вычету, т.е. фактически сумма налога в бюджет не уплачивается.

При изменении стоимости отгруженных (приобретенных) товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных (приобретенных) товаров, вычетам у продавца (покупателя, исполняющего обязанности налогового агента в соответствии с пунктом 8 статьи 161 НК РФ) этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных (приобретенных) товаров до и после такого уменьшения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (ст. 173 НК РФ) налоговыми агентами, указанными в пункте 8 статьи 161 настоящего Кодекса, определяется по итогам каждого налогового периода (квартал) как общая сумма налога, исчисляемая налоговыми агентами в отношении лома, увеличенная на суммы налога, восстановленные (авансы, изменение стоимости), и уменьшенная на суммы налоговых вычетов, в части операций, осуществляемых указанными налоговыми агентами с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ.

Таким образом, экономический смысл НДС остался неизменным (как и общая налоговая нагрузка по всей цепочке ломосбора и переработки от физического лица до металлургического комбината и производителя готовой продукции), но изменен порядок его исчисления. Ломозаготовителям также особенно следует учитывать положения ст. 54.1 НК РФ о необоснованной налоговой выгоде, т.к. налоговое агентирование проводится в качестве эксперимента, а значит внимание к отрасли со стороны контролирующих органов будет повышенным.

Вопрос: о порядке исчисления и вычетов входного экспортного НДС на лом черных и цветных металлов.

Ответ: Экспортеры не сырьевых товаров, входной НДС по товарам, использованным для экспорта, принимают к вычету в обычном порядке, то есть в квартале принятия их на учет и получения счета-фактуры поставщика (обещанные на семинаре ссылки: Письма Минфина от 12.04.2017 N 03-07-03/21801, ФНС от 31.10.2017 N СД-4-3/22102@). Таким образом, организация-экспортер на общей системе налогообложения (ОСН), при покупке лома металлов у поставщика на ОСН, является налоговым агентом по НДС и исчисляет сумму налога, одновременно исчисленная сумма в этом же квартале принимается к вычету и не подлежит уплате в бюджет. В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ экспорт (в том числе лома) облагается по ставке 0%. Порядок подтверждения нулевой ставки не изменился.

Экспортеры сырьевых товаров принимают к вычету входной НДС иначе. «Входной» НДС по товарам, реализуемым на экспорт, принимается к вычету в том квартале, в котором собраны документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки. По нашему мнению, в данном случае исчисленный налоговым агентом по п.8 ст. 161 НК РФ НДС подлежит уплате в бюджет, а после подтверждения нулевой ставки – вычету или возмещению.

В случае если правомерность применения нулевой ставки не подтверждена соответствующим образом, необходимо подать уточненную декларацию, а также заплатить пени. Тогда, момент определения налоговой базы – дата отгрузки товаров. Упрощенно это означает, что с неподтвержденной суммы экспортной поставки будет необходимо исчислить НДС, который можно уменьшить на исчисленный (и оплаченный) налоговым агентом входной НДС. Если налогоплательщик представит после истечения 180 дневного срока подтверждающие экспорт документы, указанные суммы исчисленного налога можно будет принять к вычету (п. 10 ст. 171 НК РФ), уплаченные пени естественно не возвращаются.
Таким образом, принципиальным фактором для определения порядка вычетов входного НДС при экспорте, является отнесение или не отнесение лома к сырьевым товарам.
В соответствии с Письмом Минфина России от 03.11.2017 N 03-07-08/72550, коды видов сырьевых товаров, определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (далее — ТН ВЭД).

До момента принятия постановления Правительства РФ, утверждающего перечень кодов видов сырьевых товаров для целей применения главы 21 НК РФ, следует руководствоваться положениями абзаца третьего пункта 10 статьи 165 НК РФ и соответствующими названиями групп товаров ТН ВЭД. Налогоплательщики, обращающиеся в Минфин по частным вопросам отнесения конкретных товаров к сырьевым, получают аналогичный типовой ответ, что в целом понятно – Минфин и ФНС не полномочны до утверждения постановления правительства классифицировать товары.

С 2016 года указанный перечень правительством не утвержден (http://regulation.gov.ru/projects#npa=50842). В соответствии с Проектом Постановления Правительства РФ «Об утверждении Перечня кодов видов сырьевых товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза», в частности код 7204 Отходы и лом черных металлов; слитки черных металлов для переплавки (шихтовые слитки): не включена в перечень сырьевых товаров. Между тем, налоговики в письме ФНС России от 03.08.2016 N 1-4-05/0021@ «О предоставлении информации по НДС», к сырьевым товарам относят и 72 группу целиком, поэтому при решении налогоплательщика вычет НДС по 72 группе осуществлять как по не сырьевому товару, необходимо быть готовым к спору с налоговыми органами.
В любом случае, к сырьевым товарам относят цветной лом, в частности: медь, никель, алюминий, цинк, свинец и изделия из них.

Если лом реализуется как на экспорт, так и внутри РФ, необходимо вести раздельный учет НДС (Письмо Минфина РФ от 06.03.2017 N 03-07-08/12468), так как порядок вычета входного НДС разный.

Предполагаем, что с целью увеличения поступления денежных средств в бюджет, налоговыми органами будут оспариваться как документы, подтверждающие ставку 0% при экспорте, так и счета-фактуры, ПСА и иные первичные документы при покупке лома у поставщиков, а также применяемый порядок вычетов входного НДС как для не сырьевых товаров (лом черных металлов). В связи с этим рекомендуем обратить особое внимание на недопустимость разночтений в первичных документах, счетах фактуры, обязательности отметки «НДС исчисляется налоговым агентом», наличия документов, подтверждающих реальное перемещение лома, возможности контрагентом этот лом поставить (в том числе у поставщика обязательно должна быть лицензия на деятельность с ломом, если лом образовался в процессе производства организации, это должно быть прямо указано в договоре), с целью снижения вероятности использования ФНС ст. 54.1 НК РФ.