Оптимизация налогов в группе компаний

Большинство эффективных схем налоговой оптимизации так или иначе связаны с дроблением бизнеса через реорганизацию существующих организаций (выделение или разделение), и (или) путем включения в схему новых юридических лиц (создание инфраструктуры налоговой оптимизации). При этом помимо положительного налогового эффекта, дробление бизнеса должно обеспечивать повышение его эффективности и управляемости; предотвращение корпоративных споров; возможности масштабирования;  выработку системы мотивации для топ-менеджеров; повышение информационной безопасности; обеспечение безопасности активов бизнеса и собственника – что стало особенно актуально после принятия 401 ФЗ от 30.11.16 г. и вступившего 01.07.2017 г. в законную силу 488 ФЗ от 28.12.16 г. о субсидиарной ответственности учредителей. И конечно стоимость и сроки создания схемы дробления бизнеса – должны соответствовать поставленным задачам и рискам.
При этом вновь созданные юридические лица чаще всего (но не всегда) применяют спецрежимы для снижения налоговой нагрузки основной организации по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество, а это практически автоматически вступает в противоречие с фискальной функцией ФНС, которая стремиться к признанию судом полученной налоговой выгоды необоснованной. Логика налоговиков понятна: если налоговая нагрузка организации до дробления бизнеса выше, чем после нее, не имеет самостоятельной деловой цели, не привела к положительному экономическому эффекту, то она проводилась исключительно с целью налоговой оптимизации и получения необоснованной налоговой выгоды. При этом анализируется деятельность взаимозависимых лиц в динамике и на значительном временном промежутке (обычно на глубину налоговой проверки в три года). Поэтому деловая цель дробления бизнеса – центральный вопрос успешности её применения.

Именно отсутствие деловой цели, попытка подогнать типовые схемы оптимизации под существующие бизнес-процессы приводят ее к нежизнеспособности и очевидности как для налоговых органов, так и для суда.

По взаимодействию между собой организаций, входящих в группу компаний (холдинг), можно выделить следующие варианты дробления бизнеса:

  1. Параллельная схема.
  2. Последовательная схема.
  3. Комбинированная схема.

1. Параллельная схема заключается в осуществлении взаимозависимыми лицами самостоятельной операционной деятельности, т.е. каждая организация в холдинге производит, продает один и тот же товар, оказывает одни и те же услуги и т.д. Налоговая выгода заключается в следующем:

— возможности применения УСН, при достижении предельных значений по доходу за налоговый период – 150 млн. рублей (п.4 ст.346.12 НК РФ) и численности сотрудников – среднесписочная численность за налоговый период не должна превышать 100 человек (пп. 15 п.3 ст.346.12 НК РФ);

— возможность разделять денежные потоки с НДС и без НДС.

Суды по спорам о необоснованной налоговой выгоде по применению данной схемы принимают решения как в пользу ФНС, так и в пользу налогоплательщика:

Арбитражный суд Кемеровской области по делу А27-10743/2016 (после Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа Ф04-6571/2016 о направлении дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции) поддержал ФНС: налогоплательщик создал три взаимозависимых юридических лица, с целью распределения дохода между ними в пределах лимитов для применения упрощенной системы налогообложения. Доводами в пользу налоговиков стали:

— установленная взаимозависимость между юридическими лицами (общие учредители и генеральные директора);

— общий юридический адрес;

— одинаковый режим работы;

— одни и те же материальные ресурсы для выполнения работ;

— общие сотрудники;

— один и тот же IP-адрес для отправки отчетности;

— один и тот же обслуживающий банк;

— показания сотрудников и контрагентов, не различавшими организации и считающие их единым целым.

В общем – очень типичный перечень аргументов налоговой инспекции для признания налоговой выгоды необоснованной. Итог – доначисление налогов (НДС, налог на прибыль, налог на имущество, пени и штрафы) с периода, в котором основная организация утратила право применения УСН.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа по делу № А56-22627/2015,  02.03.2016 года вынес постановление в пользу налогоплательщика. В ходе выездной налоговой проверки были установлены ряд взаимозависимых организаций, применяющих УСН и ЕНВД. ФНС сделала вывод о том, что схема использована для получения необоснованной выгоды, фактически взаимозависимые организации – единый бизнес, а его доход и средняя численность сотрудников не позволяют применять льготные режимы налогообложения. При этом  было установлено, что  организации формально взаимозависимы (одни и те же учредители), располагаются по одному адресу, счета открыты в одних банках, часть сотрудников новых организаций, ранее работали в одной из взаимозависимых организаций.

Но суд указал, что действующее законодательство не содержит ограничений для физических лиц относительно количества юридических лиц, учредителями которых они могут являться, не содержит запрета на совершение хозяйственных операций между организациями, в состав участников которых входят одни и те же лица. Названные обстоятельства, равно как и нахождение таких организаций на одной территории, не свидетельствуют об отсутствии у них разумной деловой цели при совершении ими хозяйственных операций.

Формирование кадров новых организаций из сотрудников, ранее работавших в проверяемой организации, также не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.

Суды обоснованно указали, что вышеназванные юридические лица, являясь самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, заключали и исполняли договоры в целях осуществления своей уставной деятельности, оплата оказываемых ими услуг производилась путем перечисления денежных средств на расчетные счета отдельно взятых юридических лиц, каждый из участников сделки самостоятельно вел учет своих доходов, определял объект налогообложения, налоговую базу, исчислял налог и представлял в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность.

Как мы видим, одни и те же обстоятельства в этих решениях оцениваются по-разному. Ключевое отличие – во втором случае организации действительно были самостоятельными (торговые точки в разных адресах), в том числе имели разные лицензии на розничную продажу алкоголя.

В постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15570/12 суд также встал на сторону налогоплательщика, отменяя решения всех нижестоящих судов, которые поддержали позицию ФНС об искусственном дроблении бизнеса, с целью сохранения права на применении УСН. Аргументы в пользу налогоплательщика:

— организации осуществляли самостоятельные виды деятельности не являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата;

— имело место не разделение бизнеса, с сохранением в обществе части деятельности, а прекращение этой деятельности с организацией ее на базе вновь созданного юридического лица;

— не доказана номинальность учредителей нового общества.

2. Последовательная схема. В этой схеме взаимозависимые лица выполняют часть работ в рамках общих бизнес-процессов. Классическая структура включает в себя разделение бизнеса на хранителя активов, производство, продажи, снабжение, управляющую и обслуживающие организации. Часть организаций или ИП при этом применяют упрощенную систему налогообложения и (или) заключают между собою договора, позволяющие перераспределять налоговую нагрузку (простое товарищество, агентские договора, инвестиционные товарищества и т.д.) в пользу низконалоговых субъектов.

Хранителем активов выступает юридическое или физическое лицо. Если физическое лицо не будет зарегистрирован в качестве ИП, велика вероятность признания деятельности по сдаче в аренду помещений, получению лицензионных платежей и т.д. предпринимательской, а так как физическое лицо не заявляло о переходе на упрощенную систему налогообложения, оно является плательщиком НДС, со всеми вытекающими отрицательными последствиями. К тому же, арендатор будет выступать налоговым агентом и вынужден удерживать 13% НДФЛ, вместо того, чтобы сам ИП платил 6% УСН с базой доходы или воспользовался патентом. Причем патент обязательно необходимо совмещать с УСН, чтобы в случае признания права применения патента незаконным, ИП не был бы автоматически признан плательщиком НДС.

Если хранителем активов выступает юридическое лицо, имеет значение его местонахождение. Это может быть как территория России, так и иностранная юрисдикция. При применении хранителем активов УСН с базой доходы-расходы, возможно выбрать субъект РФ с пониженной ставкой налога. Хранитель активов может не только сдавать помещения в аренду другим организациям группы компаний, но и получать платежи за использование интеллектуальной собственности, начиная с прав на сайт и заканчивая товарными знаками и изобретениями, подлежащими регистрации в Роспатенте.

Управляющая компания – самостоятельное юридическое лицо, которое выполняет роль центра стратегического управления группой компаний, позволяет собственникам бизнеса контролировать все бизнес-процессы холдинга. Однако наличие в структуре группы компаний такой организации, предопределяет угрозу признания управляемых организаций взаимозависимыми.

Структура группы компаний строго индивидуальна и обязательно должна учитывать особенности конкретного бизнеса и его бизнес-процессов.

Судебная практика по применению последовательной схемы разнонаправленная, приведем несколько примеров дробления, при котором используются ИП на УСН:

Постановление № А45-18777/2014 от 14.07.2016 года Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа: фактически организация добровольно-принудительно перевела сотрудников отдела продаж (61 человек) в ИП. В последствии, все ИП отрицали самостоятельность деятельности, указывая, что получили статус по прямому указанию работодателя. При этом в штате организации остался начальник отдела продаж, который осуществлял аналогичные услуги, но не по договорам гражданско-правового характера, а в рамках трудового договора.  То обстоятельство, что налоговый орган не отрицал оказание некоторыми предпринимателями отдельных услуг для Общества по продвижению его продукции на региональном рынке, не опровергло выводы судов о том, что Обществом в подтверждение расходов по налогу на прибыль были представлены документы, содержащие недостоверные сведения о деловой цели и самостоятельном осуществлении предпринимательской деятельности ИП-агентами.

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 27 октября 2016 года по делу №А58-547/2016 (также попытка заменить всех штатных сотрудников на ИП). Суды трех инстанций по делу №А58-547/2016 встали на сторону налоговых органов, а дело было так: в Якутии генеральный директор «Южно-Якутская металлургическая компания», решил оптимизировать налоги и всех сотрудников ломоперерабатывающей организации перевел в ИП, при этом в штате остался один. Налоговики на выездной налоговой проверке признали эту оптимизацию необоснованной налоговой выгодой и наложили штраф 271 т.р., пени 790 т.р. и еще несколько относительно небольших штрафов. Обратите внимание на низкую стоимость проверки (в среднем по стране цена проверки от 1,5 млн., а в Москве и Санкт-Петербурге превышает 10 млн.), что обусловлено как экономическим состоянием региона, так и очевидностью схемы оптимизации.

Налоговики и суд пришли к выводу о необоснованной налоговой выгоде и фактически сложившихся трудовых отношениях на основании совокупности признаков:

  1. Договора предусматривают систематическое исполнение услуг с их регулярной оплатой.
  2. Предмет договора содержит четкое указание на специальности и профессии, а также конкретный вид поручаемой работнику деятельности.
  3. Во всех договорах предусмотрено условие об оказании услуг лично.
  4. Частью договоров возложена материальная ответственность.
  5. Вознаграждение каждого отдельно физического лица за год существенно не менялось или не было изменено вовсе.
  6. Договора заключались на год и в начале года перезаключались.
  7. Опросами сотрудников (ИП) установлено, что работали они ежедневно кроме воскресения с перерывом на обед с 13 до 14.
  8. Для работы им безвозмездно передавалось оборудование ООО, предоставлялись рабочие места.
  9. Вся отчетность за всех ИП, направлялась по доверенности одним лицом
  10. После прекращения работы в ООО, ИП свой статус прекращали.

Отметим, что признаки типичны для всех схем перевода сотрудников в ИП и именно их необходимо избегать при реализации этого способа дробления и оптимизации налогов.

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 мая 2015 г. N Ф08-2820/15 по делу N А63-4162/2014 было вынесено в пользу налогоплательщика.

Основанием для доначисления налогов, пеней и штрафов является вывод инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды посредством дробления общего бизнеса (ООО) с предпринимателями, использующими специальные налоговые режимы. Не согласившись с инспекцией, суды отметили, что в проверяемом ФНС периоде общество осуществляло оптовую торговлю металлоизделиями, а предприниматели – розничную. ИП осуществляли самостоятельную деятельность. Торговля на территории одного склада была обусловлена взаимной поддержкой лиц, имеющих родственные отношения, в целях получения личного дохода каждым из этих лиц.

Все опрошенные поставщики указали, что доставляли товар в адрес каждого лица отдельно. Оплата поставщикам осуществлялась каждым лицом от своего имени безналичным или наличным (предприниматели) способом.

Незначительная часть товара (от 0,5% до 8% годового объема закупок предпринимателя) приобреталась предпринимателями у общества. Такие обстоятельства свидетельствуют в пользу вывода о реальном характере возмездных, а не «подконтрольных» взаимоотношений. Наличие кредиторской задолженности (менее 5% оборота) соотносится с обычной практикой делового оборота. При этом оборот общества после дробления увеличился.

Общество самостоятельно могло выделить объект розничной торговли и применять ЕНВД, что не потребовало бы создавать искусственное дробление бизнеса, на которое указывает инспекция.

Кроме того, суды отметили, что примененный инспекцией расчет налоговых обязательств (добавление выручки предпринимателей к показателям общества; без учета вычетов по НДС и т. д.) не предусмотрен Налоговым кодексом Российской Федерации и ведет к значительному превышению (НДС в 7 раз, налог на прибыль в 2 раза) размеров налоговых платежей, которые общество уплатило бы в случае получения всей выручки в качестве единого налогоплательщика.

Но к сожалению, подобных решений судов, столь ярко ориентированных на поддержку налогоплательщиков, очень мало, однако приведенные в них аргументы могут использоваться в аналогичных налоговых спорах.

3. Комбинированная схема. Предусматривает совмещение как параллельной, так и последовательной схем, в некоторых случаях усложненная участием контролируемых иностранных компаний.

Вариантов комбинированной налоговой оптимизации очень много, но стандартных решений нет, поэтому идея «срисовать» структуру, воспользоваться шаблонным решением налоговых консультантов обречена на неудачу. При выстраивании схемы должны учитываться не только реально-существующие бизнес-процессы, но и отношения между собственниками, наличие инвесторов, условия конкурентной среды, географические факторы и среди прочего – налоговая оптимизация. При этом особенно важно при моделировании схемы создать условия для многоступенчатой защиты активов бизнеса и собственников, защитив их от посягательств третьих лиц (через нарушение договорных отношений) и налоговых органов (прежде всего исключив обвинения в связях с однодневками).

Эти особенности конкретного бизнеса и будут определять договорные связи внутри группы компаний, а также с внешними контрагентами, системы налогообложений организаций и способы управления, необходимость сокрытия взаимозависимости, а в совокупности — разделять понятия «искусственное дробление» и реструктуризация бизнеса. Правильно используемая комбинированная схема позволяет отказаться или максимально сократить «агрессивные» методы налоговой оптимизации (в том числе связи с фирмами-однодневками).

Одни из важных показателей отсутствия дробления бизнеса – итоговый результат для целей налогообложения. НК РФ, конечно, не предусматривает прямую взаимосвязь между увеличением отчислений в бюджет и признанию схемы законной. Тем не менее для судебной практики факт увеличения налоговой нагрузки организации в следствии реструктуризации бизнеса свидетельствует о ее обоснованности. И наоборот, если в ходе реструктуризации налоговая нагрузка снизилась – действия налогоплательщика расцениваются как необоснованная выгода (например Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.06.2017 N Ф09-2776/17 по делу N А50-17405/2016 «перенос долговых обязательств фактически повлек для общества возникновение дополнительных расходов, не связанных с ведением предпринимательской деятельности и с получением прибыли от их совершения. Увеличение его расходов за счет учета процентов по договору займа повлекло уменьшение прибыли, показатели налоговой и бухгалтерской отчетности общества существенно снизились».

Таким образом, структурные изменения в группе компаний наиболее безопасно проводить при наличии внешних положительных факторов, влекущих увеличение налоговой базы с одновременным увеличением оборота: заключении новых договоров, требующих увеличение численности сотрудников, приобретения основных средств, выхода на новые рынки, запуска нового направления бизнеса и т.д.

При этом указанное обстоятельство по мнению ФНС, изложенному в письме от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@
«О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц» также может являться признаком получения необоснованной налоговой выгоды.

В данном случае, признание дробления бизнеса законным или незаконным, сходно с дилеммой о первичности яйца или курицы: если увеличение прибыли – следствие реструктуризации – оно законно, если реструктуризация проводилась в преддверии увеличения прибыли и с целью ее будущей оптимизации с точки зрения налогообложения – суд может усмотреть в этом необоснованную налоговую выгоду.

Оставьте комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.