Должная осмотрительность и необоснованная налоговая выгода. Новая реальность.

12 октября 2006 года оказался поворотным днем в отношениях между государством и налогоплательщиками. Именно в этот день вышло знаменитое Постановление №53 Пленума Высшего арбитражного суда РФ «Об оценке Арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Прошло уже более десяти лет, постановление обросло судебной практикой, письмами ФНС и стало самым цитируемым в судебной практике по налоговым спорам.
Революционность постановления, заключалось в том, что в налоговой практике появилось два понятия: «необоснованная налоговая выгода» и «должная осмотрительность», которые фактически стали означать ответственность налогоплательщика за незаконные действия контрагента: «п. 10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей».

Этим же Постановлением (п.5,6) были зафиксированы признаки необоснованной налоговой выгоды:

— невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

— совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

— в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду предписано исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Далее были указаны косвенные признаки, которые в совокупности с другими обстоятельствами свидетельствуют о необоснованной налоговой выгоде:

— создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

— взаимозависимость участников сделок;

— неритмичный характер хозяйственных операций;

— нарушение налогового законодательства в прошлом;

— разовый характер операции;

— осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

— осуществление расчетов с использованием одного банка;

— осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

— использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Столь обширные цитаты этого Постановления уместны, поскольку его положения стали основой не только всей современной судебной практики по налоговым спорам, но и легли в основу банковского законодательства (включая многочисленные письма Центрального банка) в сфере противодействия легализации денежных средств.

В июле 2017 года был принят закон о внесении изменений в Налоговый кодекс, частично закрепляющий положения 53 Постановления: была введена ст. 54.1. «Пределы осуществления прав по исчислению
налоговой базы и (или) суммы налога, сбора,
страховых взносов», в которой указано, что налогоплательщик не имеет право уменьшить налогооблагаемую базу в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии указанных обстоятельств,
налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Первое условие носит декларативный характер, к тому же в бухучете и ранее нельзя было учитывать подобные операции. Второе условие оказалось по факту еще большим ужесточение законодательства, поскольку ранее судебная практика не была столь однозначна в вопросе непризнания расходов по фактически выполненным работам (услугам) не стороной договора. Например, Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20 сентября 2010 г. N КА-А40/10522-10 по делу N А40-172627/09-107-1438, в котором суд встал на сторону налогоплательщика несмотря на то, что налоговым органом было установлено, что оборудование было поставлено организацией, руководитель которой являлся номиналом, сама организация имела признаки однодневки, но при этом фактически оборудование все же было поставлено и в дальнейшем использовалось налогоплательщиком, что послужило основанием для признания расходов обоснованными, включая предъявленный к вычету НДС.

В Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27.02.2017 по делу № А76-8098/2016 суд указал, что  в случае фактической закупки товара не у заявленного поставщика‑контрагента, а у других лиц налоговый орган не вправе полностью исключать расходы на приобретение товаров. В этом случае расходы налогоплательщика должны быть учтены в той мере, в какой они не превышают рыночной цены. Налоговый орган вправе исключить наценку, добавленную номинальным поставщиком сверх цены, по которой товар был отгружен последним реальным участником цепочки продажи.

Конечно, такие решения были скорее единичными, но в настоящее время не возможны и они. Более того, суды уже в августе 2017 года стали применять положения ст. 54.1. НК РФ: «Реальность хозяйственной операции с заявленным контрагентом определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком» (Постановление 11 арбитражного апелляционного суда от 23.08.2017 года по делу А55-1363/2017).
Так как вопрос о добросовестности контрагента стал стратегическим, для принятия решения об обоснованности или необоснованности налоговой выгоды, возникла практическая проблема: как проявить должную осмотрительность?

Налогоплательщики неоднократно пытались спросить об этом у ФНС, в том числе запрашивая сведения о конкретных контрагентах, но налоговая такие сведения предоставлять отказывалась, ссылаясь на то, что не обязана это делать, а предпринимательская деятельность основана на риске, в том числе риске выбора «неправильного» контрагента…

Тем не менее, ФНС и Минфин публиковали письма о должной осмотрительности и выявления недобросовестных контрагентов (Письмо Минфина России от 17.12.14 №03-02-07/1/65228, Приказ ФНС России от 30.05.2007 №ММ-3-06/333@, Письмо ФНС Росси от 17.10.12 №АС-4-2/17710 и другие). В свою очередь налогоплательщики помимо обмена учредительными документами, стали осуществлять фото и видео фиксацию сделок, складов, офисов, оборудования и транспорта, используемого для выполнения договора, формировать досье на каждого контрагента, что с точки зрения снижения налоговых рисков более чем оправданно, но в исполнении хлопотно.

В письме ФНС России от 12.05.2017 N АС-4-2/8872 «Ответ на обращение», налоговики указали, что понятие должной осмотрительности законодательно не урегулировано, поэтому и перечень необходимых действий и документов не может быть исчерпывающим.

Интересно Письмо ФНС России от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@
«О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды»
(«письмо надежды и налоговой весны») в котором указано, что если нет доказательств того, что «однодневки» подконтрольны проверяемой организации, налоговый орган должен доказывать ее недобросовестность при выборе контрагента, нереальность хозяйственной операции. При этом самостоятельным основанием для признания того, что налоговая выгода необоснованна, не может служить недобросовестность контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления средств (к сожалению — распространенная практика, одному из наших доверителей налоговики предъявили претензии по действиям восьмого(!) звена в цепочке, которое не уплатило НДС в бюджет). Также нельзя считать налоговую выгоду необоснованной лишь на основании результатов допросов и почерковедческих экспертиз, свидетельствующих о поддельности подписей со стороны контрагента, т.е. по формальным признакам.

ФНС в целях оценки обоснованности выбора контрагента должны запрашивать у налогоплательщика документы и информацию относительно его действий при осуществлении выбора контрагента и исследовать в том числе такие вопросы:

-отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов;

— каким образом оценивались условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта;

-заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.

Частично проблема должной осмотрительности была решена только через 10 лет после выхода 53 Постановления ВАС, так Федеральным законом от 01.05.2016 N 134-ФЗ «О внесении изменений в статью 102 части первой Налогового кодекса Российской Федерации» был снят режим налоговой тайны с части сведений, имеющихся в распоряжении налоговых органов. С 01.06.2016 не являются налоговой тайной:

—  сведения о среднесписочной численности работников;

Постановление АС Московского округа от 04.05.2017 № Ф05-4747/2017 в пользу ФНС: управление по г. Москве ФГУП «Почта России» заключил договора на уборку 529 отделений связи, при этом из 18 контрагентов, которым были переведены деньги через несколько транзитный расчетных счетов исполнителя, только два оказались работающими организациями, с общей численностью 30 человек, которые фактически не могли исполнить договор. ФГУП «Почта России» были доначислены НДС и налог на прибыль. Если предположить, что почта не знала о возможностях своих контрагентов, то данные о среднесписочной численности помогли бы ей избежать доначислений.

-об уплаченных организацией суммах налогов и сборов (низкая налоговая нагрузка – признак однодневки, видимо считается, что бизнесмен в добром уме не будет платить налоги в размерах меньше нормативных);

-о нарушениях законодательства о налогах и сборах, в том числе о суммах недоимки и задолженности по пеням, штрафам при их наличии (заключать договора с налоговым должником неосмотрительно);

-о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Сведения из баланса позволяют узнать показатели активов контрагента: внеоборотным – используемым более одного года (здания, оборудования и т.д.) и оборотным (сырье, материалы), а также пассивам в разделах: капитал и резервы (собственные средства), долгосрочные обязательства (займы, кредиты со сроком погашения более одного года); краткосрочные обязательства (текущая задолжность). Нулевые значения по активам могут означать отсутствие реальной возможности выполнения контрагентом предмета договора, в следствии, например, отсутствия материально-технической базы.

Причем указанные сведения должны быть размещены на сайте ФНС 01.06.2018 года (срок неоднократно переносился), общедоступны не менее одного года, разделены на блоки и обновляются в следующем порядке:

— о суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам (по каждому налогу и сбору) — ежемесячно;

— о налоговых правонарушениях и мерах ответственности за их совершение — ежемесячно;

— о специальных налоговых режимах, применяемых налогоплательщиками — ежемесячно;

— об участии налогоплательщика в консолидированной группе налогоплательщиков — ежемесячно;

— о среднесписочной численности работников организации за календарный год — ежегодно;

— о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за год — ежегодно;

— об уплаченных организацией в календарном году суммах налогов и сборов (по каждому налогу и сбору) без учета сумм налогов (сборов), уплаченных в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Евразийского экономического союза, сумм налогов, уплаченных налоговым агентом.

Также ФНС разрабатывается сервис, направленный на выявление фирм-однодневок, на основе налоговых рейтингов компаний. В целом тенденция на предоставление налогоплательщикам достаточных бесплатных инструментов проявления должной осмотрительности очевидна и у этой истории есть и оборотная сторона – необходимо оценить и свой бизнес глазами контрагентов, а также отслеживать корректность отражения данных компании в налоговых сервисах.

Для практического использования при проверке контрагентов (в том числе оценке взаимоотношений контролируемых технических организаций), можно взять алгоритмы предпроверочного анализа налоговых органов (подробнее в главе «Налоговые проверки»), в частности ФНС сверяет величину прибыли организации с фактически поступившими на счет денежными средствами, оценивает показатели по графам «Управленческие расходы» и «Себестоимость продаж» и т.д. Нулевые значения по этим графам указывает на наличие признаков фирмы-однодневки.

Выводы: должная осмотрительность – один из основных критериев признания налоговой выгоды обоснованной, чем больше доказательств реальности сделки, тем выше вероятность отстоять свою позицию в ФНС и суде, однако положения ст. 54.1 НК РФ во главу угла ставят исполнение договорных обязанностей именно тем контрагентом, который указан в договоре, тем самым обесценивая доказательства проявления должной осмотрительности в обратном случае.

Минимальные действия для проявления должной осмотрительности:

  1. Заказать на сайте ru выписку из ЕГРЮЛ, проверить наличие записей о предоставлении недостоверной информации, дисквалифицированных лицах, начале процедуры ликвидации или банкротства – в случае обнаружения указанных сведений заключать договор с контрагентом чрезвычайно рискованно.
  2. В выписке стоит обратить внимание на коды ОКВЭД контрагента. Само по себе отсутствие кода соответствующего предмету договора не является препятствием для его заключения, но может стать потенциальной проблемой при осуществлении банковского платежа, если такой платеж окажется неоднородным (например, основной ОКВЭД – оптовая торговля, а договор заключается на проведение маркетинговых услуг). А в случае не исполнения контрагентом налоговых обязательств, заключение с ним такого договора может быть расценено как не проявление должной осмотрительности.
  3. Проверить данные о задолжности контрагента по налогам. Если она имеется – это дополнительный риск.
  4. Проверить среднесписочную численность сотрудников. Несмотря на то, что контрагентом могут быть привлечены трудовые ресурсы не только на основании трудовых договоров, но и на основании гражданско-правовых (например, договора подряда), среднесписочная численность косвенно свидетельствует о возможности выполнения контрагентом своих обязательств по договору.
  5. Проверить налоговую отчетность на предмет налоговой нагрузки, если она низкая это может свидетельствовать о том, что контрагент не исполняет обязанности налогоплательщика.
  6. Фиксировать переговоры с контрагентом при заключении договора (переписка, запись телефонных разговоров и т.д.).
  7. Осуществить видеозапись или фотографирование офиса, производственных мощностей, транспорта контрагента, выполнения им работ или оказания услуг, с целью подтверждения реальной возможности осуществления работ или услуг и выполнения их именно им.
  8. В последние годы в судебной практике по налоговым нарушениям большое значение уделяется фактическому нахождению контрагента по юридическому адресу. Если контрагент в нем не располагается, необходимо получить его объяснения (так как потребовать объяснения не всегда представляется возможным, можно зафиксировать ответ на этот вопрос в электронной переписке).
  9. Формировать на всех контрагентов досье (в случае обнаружения в ходе налоговой или полицейской проверки досье на конкретного проблемного контрагента, при том, что на остальных такое досье не составлялось, может свидетельствовать о его умышленной подготовке с целью скрыть необоснованную налоговую выгоду).
  10. Помните, что чаще всего слабыми звеньями в вопросе проявления должной осмотрительности и получения необоснованной налоговой выгоды являются сотрудники вашей компании и вещественные доказательства противоправной деятельности (переписка, первичные документы, блокноты и файлы с «черной» бухгалтерией и т.п.).

Оставьте комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.